III SA/Wa 1141/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący P[...] M[...] (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Strona") zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku nabycia trzech lokali mieszkalnych. Stan faktyczny jest następujący: Wnioskodawca w dniu [...] stycznia 2012 roku, rozpoczął finansowanie inwestycji lokalu mieszkalnego jako Członek - Inwestor w inwestycji budynku mieszkalnego Inflancka 11, budowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "S[...]" w Warszawie. Wnioskodawca w dniu [...] kwietnia 2014 r. nabył w drodze kupna, umową "Ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu" zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową "S[...]" lokal mieszkalny Nr 11/117 przy ul. I. w W., stając się jedynym właścicielem tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca w związku z dynamicznymi zmianami życiowymi, mając na uwadze zabezpieczenie swojej bliskiej i dalszej egzystencji, zapewnienie realizacji planów zawodowych, prywatnych oraz związanych z tym długofalowych potrzeb mieszkaniowych, uznał, że w najbliższej przyszłości będzie potrzebował co najmniej dwóch, a docelowo trzech, mniejszych lokali mieszkalnych. W dniu [...] maja 2014 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny przy ul. I. 11/117. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości. Ponadto sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Po otrzymaniu środków ze sprzedaży Wnioskodawca kupił do majątku osobistego trzy lokale mieszkalne: - w dniu 9 czerwca 2014 r. Lokal Mieszkalny 1 położony w K[...], przy ul. J. 24/20 wraz z garażem, - w dniu 15 kwietnia 2015 r. Lokal Mieszkalny 2 położony w K[...], przy ul. J. 12/18 wraz z garażem, - w dniu 17 czerwca 2015 r. Lokal Mieszkalny 3, położony w W[...]e, przy ul. I. 15/261. Jedyną determinantą decyzji zakupu ww. lokali mieszkalnych była od początku tylko i wyłącznie konieczność zabezpieczenia obecnych i planowanych własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca prowadzi w W[...] i w K[...] działalność gospodarczą (w formie spółek z o.o.), co istotnie wpływa na życie Wnioskodawcy. Wnioskodawca przewiduje, że w najbliższym czasie nastąpi rozwój katowickiej firmy, w związku z czym zamierza wykorzystywać Lokal Mieszkalny 1 na własne cele mieszkaniowe w K[...]. Wnioskodawca będzie musiał mieszkać w K[...] oraz w W[...] ze względu na wykonywaną pracę oraz inne prywatne potrzeby. Wnioskodawca będzie mieszkał w K[...]h przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego (sprzedaż maj 2014). Wnioskodawca do czasu zamieszkania, Lokal Mieszkalny 1 wynajmuje, żeby nie stał pusty. Środki uzyskane z wynajmu po opodatkowaniu Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na bieżące koszty utrzymania lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca realizując własne cele mieszkaniowe, dąży do mieszkania w Lokalu Mieszkalnym 1, co nastąpi w określonej perspektywie czasowej, fakt przejściowego wynajmu jest sprawą drugorzędną i techniczną, a nie jakimkolwiek zamierzonym celem głównym czy celem zarobkowym. W drugim nabytym lokalu mieszkalnym (Lokal Mieszkalny 2) Wnioskodawca planuje w przyszłości umożliwić zamieszkanie swojego syna (obecnie syn mieszka z Wnioskodawcą w W[...]), aby możliwie wcześnie uczyło się prowadzenia samodzielnie gospodarstwa domowego, nawet pozostając jeszcze na utrzymaniu Wnioskodawcy. Mając na uwadze podtrzymanie więzi rodzinnych kontrolę rodzicielską, oba kupione lokale mieszkalne: Lokal Mieszkalny 1 i Lokal Mieszkalny 2 znajdują się w bliskiej odległości od siebie. W przyszłości, gdy syn się ożeni, będzie miał dzieci, będzie mógł w tym mieszkaniu prowadzić samodzielne gospodarstwo domowe. Wnioskodawca nie planuje obecnie przekazania synowi lokalu mieszkalnego w darowiźnie, zamierza pozostać właścicielem Lokalu Mieszkalnego 2. Zanim jednak Wnioskodawca uzna, że dziecko jest gotowe do wyprowadzki i samodzielnego zamieszkania, Wnioskodawca postanowił wynająć w okresie początkowym Lokal Mieszkalny 2, a uzyskane środki, po odprowadzeniu podatku dochodowego, Wnioskodawca zamierza przeznaczać na bieżące koszty utrzymania lokalu mieszkalnego. Lokale mieszkalne 1 i 2 nie są wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W trzecim kupionym lokalu mieszkalnym (Lokal Mieszkalny 3), na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca zamieszkał po jego zakupie. W lokalu tym, do czasu przeprowadzenia do Katowic, mieszka również syn Wnioskodawcy. Lokale Mieszkalne 1, 2 i 3, zostały nabyte z przychodów pochodzących ze sprzedaży w maju 2014 r. lokalu mieszkalnego. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy zakup na własne cele mieszkaniowe opisanych Lokali Mieszkalnych 1, 2 i 3 uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jego zdaniem, poniesione przez niego wydatki na zakup Lokali Mieszkalnych 1, 2 i 3 objęte są zakresem przedmiotowej ulgi z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Skarżący zaznaczył, że ustawodawca, w art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc, przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości (sprzedaży, zamiany) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w opisanych Lokalach Mieszkalnych 1 i 2 Wnioskodawca nie zamieszka od razu po zakupie. Wskazany przepis nie precyzuje w jakim czasie od momentu zakupu, podatnik (Wnioskodawca) ma zamieszkać w kupionych lokalach mieszkalnych czy też domach, aby realizować skutecznie własne cele mieszkaniowe. Przepis nie wskazuje również jak długo podatnik ma mieszkać w nabytym mieszkaniu, miesiąc czy rok, pięć lat, a może do ostatniego dnia życia ma realizować "własny" cel mieszkaniowy w nabytym lokalu. Jeżeli ustawodawca chciałby zastrzec takie warunki jak moment zamieszkania, czy okres w którym podatnik musi mieszkać lub konieczność wyłącznie osobistego korzystania z zakupionego lokalu mieszkalnego to określiłby to jasno w ustawie. Tak jak w ustawie precyzyjnie wyznaczył okresu dwóch lat na wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Jeśli takich zapisów ograniczających brak w ustawie, to zdaniem Wnioskodawcy możliwe i zgodne z omawianymi przepisami są różne sytuacje życiowe, w których np. podatnik kupił dom na własne cele mieszkaniowe w stanie wymagającym remontu, będzie realizował własny cel mieszkaniowy dążąc do zamieszkania wykona remont w pół roku i zamieszka. Zgodne również ze wskazanymi przepisami będzie działanie podatnika, który realizując również cel mieszkaniowy, będzie gromadził środki na tenże remont trzy lata, w końcu w czwartym, a może w ... piątym roku po zakupie zamieszka w wyremontowanym mieszkaniu. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma też przepisu zabraniającego korzystania z zakupionego na własne potrzeby mieszkania poprzez czasowy wynajem, a później zamieszkanie w nim jak i odwrotnie brak przepisu zabraniającego mieszkać jakiś czas, a następnie czasowo wynająć by później znowu mieszkać. Jeśli by przyjąć inny tok rozumowania, każdy podatnik, który kiedykolwiek opuści zakupione dla własnych celów mieszkanie np. na miesiąc i wynajmie (np. dalekiej kuzynce) i po miesiącu wróci by dalej mieszkać, będzie musiał zwrócić ulgę z odsetkami, bo przecież wynajął. Wskazane przepisy wymagają, aby Wnioskodawca w ciągu 2 lat przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie ograniczył praw podatnika do korzystania z przysługującego mu praw własności, poprzez zakaz wynajmu, czy umożliwienia czasowego mieszkania najbliższej rodziny. Twierdzenie jakoby kilkumiesięczny, a może nawet już kilku tygodniowy wynajem, miał pozbawić podatnika, który będzie mieszkał w zakupionym lokalu realizując swoje potrzeby mieszkaniowe, możliwości korzystania z praw do ulgi jest nielogiczne, nieuprawnione i nie wynika z żadnych przepisów prawa. Wnioskodawca ponadto uważa, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wnioskodawca nabył trzy lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będą wykorzystywane nabyte mieszkania nie ma żadnego znaczenia prawnego. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Po drugie - za powyższym wnioskiem, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Tym samym przepis nie nakazuje by w okresie 2 lat od sprzedaży podatnik zamieszkał w nabytym na własne cele lokalu mieszkalnym. Ustawodawca zgadza się bowiem na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako lokal mieszkalny lub dom, gdyż to lokal mieszkalny lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowany dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/lokalu mieszkalnego na tym gruncie może nie nastąpić nigdy. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i interpretacje podatkowe. Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W[...], interpretacją z dnia [...] grudnia 2015 r. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe - w części dotyczącej nabycia Lokalu Mieszkalnego Nr 3 oraz nieprawidłowe - w części dotyczącej nabycia Lokalu Mieszkalnego Nr 1 i Nr 2. Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 22 ust. 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d i e, ust. 26 oraz ust. 28, art. 30e u.p.d.o.f. Uznał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w dniu [...] kwietnia 2014 roku, zaś sprzedał go w dniu 27 maja 2014 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości. Ponadto sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f.. Dalej organ wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Dokonując zatem oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Według Ministra, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Ministra, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. W ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Samo poniesienie wydatku na nabycie lokali mieszkalnych, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Zdaniem Ministra, zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Zatem nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Według Ministra, środki uzyskane ze sprzedaży w 2014 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na zakup trzech lokali mieszkalnych, z czego w Lokalu Mieszkalnym Nr 1 - Wnioskodawca planuje zamieszkać po przeprowadzce do Katowic, obecnie lokal mieszkalny jest przez Wnioskodawcę wynajmowany. W Lokalu Mieszkalnym Nr 2 Wnioskodawca planuje w przyszłości umożliwić zamieszkanie swojemu synowi, obecnie lokal ten jest wynajmowany. W Lokalu Mieszkalnym Nr 3 Wnioskodawca zamieszkał po jego zakupie. Stąd, zdaniem Ministra, przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obligującej Wnioskodawcę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym, w lokalu tym cele mieszkaniowe realizować będzie nie Wnioskodawca, lecz najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dziecka (Lokal Mieszkalny Nr 2) i czerpanie zysków z najmu lokali (Lokal Mieszkalny Nr 1 i Nr 2) nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Minister zauważył, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia w związku z zakupem jedynie jednego lokalu mieszkalnego (Lokal Mieszkalny Nr 3), w którym faktycznie realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe. Minister powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku, - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że Lokale Mieszkalne 1 i 2 nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własne cele mieszkaniowe Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania, że wydatek na nabycie Lokali Mieszkalnych Nr 1 i 2 nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi wskazanej w w/w przepisie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto wskazał, że posłużenie się wyrokami wydanymi tylko przez jeden sąd, w tym orzeczeniami nieprawomocnymi oznacza, że nie znajduje podstaw twierdzenie organu, iż "w orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega." Zdaniem Skarżącego, orzecznictwo prezentuje odmienne interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Świadczy to o istnieniu wątpliwości co do treści przepisu prawa, a tym samym, na gruncie art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, ze zmianami, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej uznania, że wydatek na nabycie Lokali Mieszkalnych Nr 1 i 2 nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący podał, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Kupno i sprzedaż nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej. Skarżący wraz z synem zamieszkuje w trzecim lokalu mieszkalnym od chwili jego nabycia (Lokal Mieszkalny 3). Pozostałe mieszkania Skarżący wynajmuje. Nie prowadzi działalności gospodarczej - wynajmu mieszkań. W przyszłości ww. lokale mieszkalne planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i syna. Istota stanowiska Skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Minister Finansów, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w odniesieniu do Lokalu Mieszkalnego 1 i 2 argumentował m. in., że z zachowania Skarżącego wynika, że nie realizuje on w tym zakresie własnych celów mieszkaniowych lecz zaspakaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, wyraźnie jednak wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Co istotne, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze swego rodzaju ulgą podatkową (zwolnieniem od podatku). W zakresie zaś stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ - jak później zostanie wskazane - stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej. Kwestią wykładni ww. przepisów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 listopada 2016r. o sygn. akt II FSK 3126/14 oraz II FSK 546/15 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę i przyjmuje za swoje. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym z przywołanych wyroków wskazał, że przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Sąd ten przypomniał, że zgodnie z paremią exceptiones non sunt exctendendae - wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. A więc tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. NSA wskazał, że: "Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).". Zdaniem NSA "nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.". W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku NSA odniósł się do kwestii wynajmowania zakupionych lokali mieszkaniowych. W okolicznościach sprawy, będącej przedmiotem kontroli NSA ta okoliczność przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska podatnika dokonanej przez organ interpretacyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena jest jednak zbyt uproszczona. Jak zauważył ten Sąd: "Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż wnioskodawczyni wyjaśnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dom jednorodzinny, który obecnie zamieszkuje zamierza sprzedać. Jednocześnie ze względu na trudną sytuację życiową zakupione trzy lokale mieszkalne zamierza czasowo wynająć (wynajęła). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść jak czyni to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni analizowanego przepisu pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy można dojść do wniosku, że Minister Finansów dokonał zbyt wąskiej interpretacji spornych przepisów, Skarżący zaś – wykładni zbyt szerokiej. Przede wszystkim, jak też wskazano powyżej, nie jest prawidłowa wykładnia proponowana przez Skarżącego, zgodnie z którą każdy z nabytych lokali stanowiący własność podatnika może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. Nie jest też tak jak wskazuje Skarżący, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten zawiera jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" (tak NSA w powołanym wyroku z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3126/14). A zatem, zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego wynika, że ani Lokal Mieszkalny 1 ani Lokal Mieszkalny 2 nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach, dających możliwość zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do Lokalu Mieszkalnego 1 (położonego w Katowicach) Skarżący wskazywał, że lokal ten będzie służył Skarżącemu jako miejsce zamieszkania, przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność gospodarczą w Warszawie i w Katowicach i w najbliższym czasie nastąpi rozwój katowickiej firmy. Ta okoliczność spowoduje, że Skarżący będzie potrzebował dwóch miejsc zamieszkania. Do tego czasu mieszkanie to jest wynajmowane. Rzecz w tym, że – jak wynika ze stanu faktycznego – na moment wniosku, taki rozwój katowickiej firmy jeszcze nie nastąpił i Skarżący nie zamieszkuje, ani nie zamierza tego uczynić w nieodległej przyszłości. Uzasadnienie stanowiska Strony ma raczej charakter przypuszczenia, a nie realnej możliwości. Inaczej mówiąc, każdy podatnik chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od podatku z tytułu nabycia kilku czy kilkunastu mieszkań mógłby sformułować podobną argumentację, o podobnie ogólnikowym i abstrakcyjnym charakterze. Zdaniem Sądu wskazane stanowisko Skarżącego nie uzasadnia zastosowania zwolnienia, gdyż nie wyczerpuje pojęcia poniesienia wydatków na "własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Sądu z wyjaśnień Skarżącego wynika, że taki cel być może w przyszłości nastąpi. Wbrew twierdzeniom Strony, na obecnym etapie, mieszkanie to służy wynajmowaniu i nie jest to najem okazjonalny. Sąd nie neguje możliwości skorzystania przez Skarżącego z zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do drugiego i kolejnego mieszkania, ale w przypadku faktycznej realizacji "własnego celu mieszkaniowego". Cel taki może być zrealizowany w sytuacji opisanej przez Skarżącego czyli faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w W. i jak i w K., ale – zdaniem Sądu – do zastosowania omawianego zwolnienia potrzebne jest urealnienie zaistnienia opisanej we wniosku sytuacji, a nie tylko deklaracje czy przypuszczenia Skarżącego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podsumowując, rację ma Skarżący, że Minister Finansów zbyt wąsko zinterpretował sporne przepisy, jednak z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby przedstawione okoliczności faktycznie mogły zaistnieć. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie jest wystarczająca deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości, na razie bliżej nieokreślonej, ale czy z obiektywnego punktu widzenia Skarżący spełnił przesłanki do zwolnienia podatkowego, na które się powołał. Przyznanie więc racji Skarżącemu w tym zakresie prowadziłoby do zbyt szerokiej wykładni spornych przepisów, co sprzeciwiałoby się ich brzmieniu i celowi. Natomiast w odniesieniu do Lokalu Mieszkalnego 2 (również położonego w Katowicach) Sąd, wspierając się tezami przywołanego powyżej wyroku NSA, w całości podziela pogląd Ministra Finansów, że przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dziecka nie stanowi "własnego celu mieszkaniowego". Skarżący bowiem nie realizuje własnego celu mieszkaniowego, a cudzy (dziecka czy najemcy). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w odniesieniu do obu spornych lokali Minister Finansów, na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie wskazał, że w żądnym z tych przypadków Skarżący nie realizuje "własnego celu mieszkaniowego", a cudzy – gdyż z okoliczności tych wynika, że obecnie oba mieszkania są wynajmowane i taki też cel ich nabycia wynika z opisu stanu faktycznego. W związku z tym stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Niezasadnie zatem zarzucono mu w skardze naruszenie tych regulacji, a więc także i naruszenie art. 14 b § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.