I SA/Sz 166/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. G.D., J. J., G. D., Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [....] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] określającą P. V G. D., J. J., G. D. S. cywilna obecnie P. V G. D., J. J., G. D. Spółka jawna z siedzibą w S. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką", "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 , art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny. W marcu 2012 r. P. V G. D., J. J., G. D. Spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług restauracyjnych w lokalach gastronomicznych "T. T." oraz "C. V." znajdujących się w S. Strona jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług składała deklaracje dla tego podatku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. Na podstawie uchwały wspólników z dnia 10 czerwca 2014 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. W złożonej w dniu 25 kwietnia 2012 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką odpowiednio 7% albo 8% podstawa opodatkowania ([...] zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką odpowiednio 7% albo 8% podatek należny ([...] zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką odpowiednio 22% albo 23% podstawa opodatkowania ([...]zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką odpowiednio 22% albo 23% podatek należny ([...] zł), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podstawa opodatkowania ([...] zł), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podatek należny ([...] zł). Podstawa opodatkowania wyniosła łącznie [...] zł, a podatek należny [....] zł. Wartość nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wyniosła [...] zł netto, a podatek naliczony z tego tytułu wyniósł [...] zł. Nabycie towarów i usług pozostałych osiągnęło wartość [...] zł netto, a podatek naliczony [...] zł. Łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia to [...] zł, a kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ poddał ocenie włączone do akt sprawy kopie dokumentów, tj.: wydruków z bonowników (podsumowania i rozliczenia kelnerów), wydruków raportów fiskalnych, wydruków KP, wydruków z terminala P. oraz zeszytów formatu A4 zawierających odręcznie zapisane rozliczenia kelnerów, sporządzone z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. materiałów z prowadzonego śledztwa o sygn. VI Ds. [...] (dotyczące sprzedaży w lokalach Strony) oraz wyjaśnienia Strony i zeznania świadka (A. Ł. - kierownik lokalu "C. V."). W protokole kontroli organ I instancji wskazał, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonych rejestrów zakupów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast w zakresie dostaw ustalono, że w rejestrze sprzedaży za marzec 2012 r. Strona wykazała jedną fakturę sprzedaży VAT oraz kwoty wynikające z ewidencji prowadzonych przy zastosowaniu kas rejestrujących na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ I instancji, analizując podsumowania i rozliczenia kelnerów z badanego okresu stwierdził, że na utarg całkowity brutto w kwocie [...] zł składała się suma kwot [...] zł, tj. "suma fiskale" i "wydruków fiskalnych" (gotówka, karta płatnicza, przelew) i [...] zł, tj. "suma niefisk" ("J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "G.", "B.", "Z."). Ustalono, że kwoty wynikające z ewidencji prowadzonych za pomocą kas rejestrujących nie były zgodne z danymi wykazanymi na wydrukach z bonowników, gdyż utarg całkowity brutto Strony za marzec 2012 r. wyniósł [...] zł, a nie [...] zł ([...] zł – kwota netto i [...] zł podatek VAT). Zgodnie z powyższym księgi uznano za nierzetelne. W piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. Strona wyjaśniła, że cała sprzedaż towarów i usług dokonana w ww. lokalach gastronomicznych była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących, a program gastronomiczny nie może być traktowany jako system jakiejkolwiek ewidencji podatkowej. Program gastronomiczny jest wyłącznie ewidencją pomocniczą przeznaczoną gastronomii. Pismami z dnia 15 stycznia 2015 r. i 25 lutego 2015 r. Strona wyjaśniała charakter zakwestionowanych zapisów, tj. "sumy niefisk". Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Strony w zakresie pozycji "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "B." jako tych, które odzwierciedlają wartość napojów i posiłków spożytych przez wspólników, bądź pracowników, pozycji "Gość" jako zapisu wartości zawartych i niezarejestrowanych na kasie rejestrującej transakcji, opłaconych gotówką. Natomiast w zakresie pozycji "Zaproszenie" organ I instancji uznał wyjaśnienia, co spowodowało obniżenie kwoty brutto całkowitego utargu o [....] zł ([...] zł – kwota netto i [...] zł VAT w stawce 23%). Ponadto organ I instancji stwierdził, że miesięczne raporty fiskalne, na podstawie których Strona dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nie obejmowały całej sprzedaży dokonanej w przedmiotowych lokalach w badanym okresie. Organu I instancji uznał, że ustalenia kontroli skarbowej były podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży za marzec 2012 r. i nieuznania go za dowód. Jednakże odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji wydał w dniu 28 sierpnia 2015 r. nr [...] decyzję, w której określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł. Opisana decyzja została skierowana do pełnomocnika Strony i odebrana w dniu 28 września 2015 r. Pismem z dnia 8 października 2015 r. Strona zwróciła się do organu I instancji o uzupełnienie ww. decyzji, zarzucając jej niekompletność polegającą na błędnej ocenie stanu faktycznego i prawnego. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. organ I instancji odmówił Stronie uzupełnienia decyzji. Następnie postanowieniem z dnia 5 lutego 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Ponadto organ I instancji postanowieniem z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji poprzez zmianę użytej w decyzji nieobowiązującej już formy prawnej Strony "spółka cywilna" na "spółka jawna". Na ww. postanowienie Strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie, która po jej rozpoznaniu została oddalona (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 396/16). Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w części, w której nie zaewidencjonowała kwot wykazanych na bonownikach w pozycjach "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "G." "B.". Strona zarzuciła naruszenie: – art. 8 ust 2 u.p.t.u., przez uznanie, że w sprawie doszło do przekazania usługi w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego, – art. 193 § 4 O.p., przez bezpodstawne uznanie rejestru sprzedaży za marzec 2012 r. za nierzetelny, – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w materiałach zaprezentowanych w decyzji stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji i jednocześnie podlegających opodatkowaniu, – art. 120 i art. 181 O.p., przez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które z uwagi na brak ich wiarygodności nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzupełnieniu odwołania Strona podniosła, iż zaskarżoną decyzję oparto na materiale pozyskanym od osób trzecich w niewyjaśnionych precyzyjnie okolicznościach. Nie wykazano bowiem, z jakiego systemu pochodzą wydruki, a także kto, według jakich parametrów i kiedy ich dokonał. Jej zdaniem, nie stanowią one dokumentów zarówno prywatnych jak i urzędowych. Strona wyraziła wątpliwości, czy wydruki dotyczą jej (tj. brak nadruku nazwy, pieczątki i informacji o wersji ewentualnego wydruku) i czy w ogóle istnieją ich oryginały, gdyż w toku postępowania nie zapewniono jej wglądu w wydruki, z których wykonano kserokopie. Strona wyraziła również obawy, czy nie zostały przekroczone uprawnienia pracowników organu kontroli skarbowej, bowiem nie działali oni na podstawie żadnego dokumentu, tj. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia o przeszukaniu, itp. Strona nie zgadza się z ustaleniami, wynikającymi z decyzji, że kwoty z ewidencji z kas fiskalnych nie są zgodne z danymi wykazanymi na wydrukach z bonowników. Podkreśliła, że nie przedłożyła kontrolującym wydruków z bonowników. Wyjaśniła, iż wydruki takie nigdy nie będą zgodne z danymi wynikającymi z kas fiskalnych z powodów, które zostały opisane w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Strony, wobec zeznań przesłuchanego świadka, klientom udzielano rabatów do 20 %, wprowadzano Happy Hour, a kierownicy mogli udzielać rabatu nawet 50%. Tym samym nielogicznym byłoby stosowanie przy nieodpłatnym przekazaniu towaru na cele osobiste cen towaru bez stosowania rabatów (w cenach wynikających z karty). Strona podniosła, że zaskarżona decyzja przez brak uzasadnienia prawnego dotknięta jest wadą skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Strona zarzuciła również, że w toku kontroli nie ustalono, czy usługi te były świadczone na cele inne niż jej działalność gospodarcza. Jej zdaniem, istniał związek pomiędzy oferowanymi na rzecz klientów i dostawców nieodpłatnymi usługami gastronomicznymi, a potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Strony, uwzględniając art. 8 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne świadczenie tych usług nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Strona obszernie odniosła się do przebiegu przesłuchania i zeznań świadka oraz oceny zapisów w zeszycie. W tym zakresie zarzuciła organowi brak doświadczenia życiowego, nie wskazanie zasad logiki, na jakich się opierał oraz brak znajomości programu gastronomicznego. Strona podniosła, że decyzja organu I instancji nie została do niej skierowana, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. P. V G. D., J. J., G. D. Spółka cywilna, a w dacie wydania decyzji spółka cywilna nie istniała (doszło bowiem do przekształcenia w spółkę jawną). Zdaniem Strony, powyższego stanowiska nie zmieniło wydane przez organ I instancji postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki z dnia 6 listopada 2015 r. Na potwierdzenie swego stanowiska Strona powołała orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, a także literaturę przedmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, iż zaskarżona decyzja nie została skierowana do Strony. Organ odwoławczy wskazał, że była to oczywista omyłka i w tym zakresie wydano postanowienie o sprostowaniu decyzji organu I Instancji, w którym wyjaśnił jego przyczyny. Ponadto podkreślił, że skarga Strony na ww. postanowienie została wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 396/16 oddalona. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na materiale pozyskanym w niewyjaśnionych okolicznościach, o niepotwierdzonej autentyczności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy składał się m.in. z kserokopii wydruków, które zostały sporządzone z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. materiałów z prowadzonego śledztwa o sygn. VI Ds.[...] . W toku postępowania przygotowawczego w dniu 17 marca 2013 r., w lokalu Strony sporządzono kopie zapisów danych z programów gastronomicznych, zaś w prowadzonych czynnościach uczestniczyli pracownicy organu kontroli skarbowej. Strona posiadała wiedzę, że organ ścigania, jako dysponent tych dowodów, mógł je udostępnić organowi, do którego wnioskował o wszczęcie postępowania, celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto kopie zostały uwierzytelnione poprzez opatrzenie ich pieczęcią organu kontroli skarbowej, podpisem pracownika tego organu i włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Także świadek A. Ł. nie zakwestionowała okazanych jej dokumentów ze zgromadzonego materiału dowodowego (dotyczących "C. V." uwierzytelnionych kopii wydruków: z bonowników zatytułowanych "Podsumowanie" i "Rozliczenie kelnerów" oraz dobowych raportów fiskalnych) mimo, że obecni w trakcie jej przesłuchania pełnomocnicy Strony negowali część z tych dowodów (uwierzytelnione kopie wydruków zeszytu i rachunków), a także udzieliła wyjaśnień odnośnie zapisów na tych dokumentach. Świadek potwierdziła autentyczność dokumentów Strony. Organ odwoławczy dostrzegł również, że Strona, podważając wiarygodność materiału dowodowego jednocześnie wyjaśniła znaczenie poszczególnych zapisów, widniejących na kwestionowanych przez nią dokumentach dotyczących przedmiotowych lokali. Zarzuty oparcia zaskarżonej decyzji na materiale pozyskanym w niewyjaśnionych okolicznościach, o niepotwierdzonej autentyczności, w ocenie organu odwoławczego, nie były zasadne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za obrazujący sposób ewidencjonowania sprzedaży dokonanej przez Stronę w marcu 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 181 O.p., był pozbawiony podstaw. Kwestia legalności udziału pracowników organu kontroli skarbowej w czynnościach dokonanych w dniu 17 marca 2013 r., tj. przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego nie może podlegać ocenie w tym postępowaniu, bowiem zaskarżona decyzja wydana została w wyniku postępowania wszczętego w dniu 16 maja 2014 r. Rozpatrując zarzuty dotyczące uchybień przepisom prawa materialnego, organ odwoławczy powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 § 3, art. 111 ust. 1, u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338 ze zm., zwanej dalej: "rozporządzeniem MF"). Organ odwoławczy wskazał, że transakcje zapisane na wydrukach z bonowników, tj. pozycje "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "B." stanowią wartość napojów, czy posiłków spożytych przez wspólników bądź pracowników Strony, zatem na podstawie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei pozycja "Gość" to wartość zawartych i niezarejestrowanych na kasie rejestrującej transakcji sprzedaży, dla których metodą płatności była gotówka. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew stanowisku Strony zapisy w ww. pozycjach nie stanowiły rabatów zarekomendowanych przez wspólników, a ponadto świadek zeznała, że transakcje sprzedaży udokumentowane rachunkami z formą płatności "J. J.", "T. K.", "D. G.", "D. U.", "B.", "G." nie były rejestrowane na kasie rejestrującej, rachunek pochodził z bonownika. Organ odwoławczy wyraził także pogląd, że usługi potwierdzone rachunkami z formą zapłaty zgodnie z ww. pozycjami z bonownika to usługi gastronomiczne, jednakże nie wykazano, aby cel ich świadczenia był związany z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Wręcz przeciwnie, były one świadczone w celu realizacji osobistych potrzeb ich beneficjentów. Wobec powyższych ustaleń nie był zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie doszło do przekazania usługi w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do pozycji "Zaproszenie" organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, który za wiarygodne uznał wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 15 stycznia 2015 r., że pozycja ta miała dać obraz wartości zrealizowanych bonów podarunkowych, przedstawia sprzedaż dokonaną i ufiskalnioną wcześniej, niż jej wykorzystanie (konsumpcja). Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli organ I instancji dokonał ustaleń niezbędnych do wydania zaskarżonej decyzji, uwzględniając przy tym cały materiał dowodowy, w tym również wyjaśnienia pełnomocnika Strony oraz zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 20 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartości zapisane na kwestionowanych rachunkach to pozycje rzeczywiste, a nie statystyczne, dotyczą faktycznego spożycia przez właścicieli spółki i ich gości, przekazanie towarów i usług nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnił również kiedy nastąpiło przekazanie towarów i usług oraz stosowanych przez Stronę rabatów. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia nieodpłatnych usług na cele osobiste podatnika lub pracowników organ odwoławczy wskazuje, że w postępowaniu kontrolnym Stronę wzywano do przedłożenia m.in. faktur VAT sprzedaży i zakupu, paragonów oraz związanych z nimi raportów miesięcznych z kas rejestrujących, wydruków zamówień z bonowników, dokumentów magazynowych oraz wszelkich innych dokumentów mających wpływ na wysokość zobowiązań Strony. Jednakże Strona nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów. Zdaniem organu, to na niej ciążyła powinność wykazania okoliczności, na które się powołuje, w szczególności korzystnych dla niej. Strona powinna aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego, czego jednak w postępowaniu kontrolnym nie uczyniła. Według organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Strony, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczył zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy. Organ I instancji, dokonując rozstrzygnięcia uwzględnił właściwe przepisy prawa materialnego oraz, wziął pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, rozpatrując każdy z nich z osobna, jak też we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasadny był zarzut dotyczący braku doświadczenia i nie wskazania konkretnych zasad logicznych, którymi się kierował organ I instancji przy ocenie materiału dowodowego. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. przez bezpodstawne uznanie rejestru sprzedaży za marzec 2012 r. za nierzetelny. Organ I instancji w uzasadnieniu wykazał przyczyny, które spowodowały, że wartości wykazane na rachunkach, na których jako sposób płatności podano omawiane pozycje z bonowników uznano za wydanie posiłków i napojów na rzecz właścicieli i ich gości, które Strona powinna zaewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej. Organ I instancji ustalił również, że miesięczne raporty fiskalne, na podstawie których Strona dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nie obejmują całej sprzedaży dokonanej w jej lokalach w badanym okresie, bowiem sprzedaż udokumentowana wydrukami (trzy ostatnie raporty dobowe za badany okres), nie została ujęta w sporządzonych miesięcznych raportach fiskalnych, a tym samym w rejestrze sprzedaży za marzec 2012 r. Potwierdzają to kopie wydruków z bonowników, wydruki z terminala P., a także wpłaty utargu udokumentowane wydrukami KP i zapisy w zeszycie prowadzonym przez kierowników w celu rozliczania kelnerów z gotówki. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia były prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzję uzasadniono w sposób szczegółowy i precyzyjny, przedstawiając stan faktyczny sprawy powołano obowiązujący stan prawny. Dokonując oceny poszczególnych okoliczności sprawy każdorazowo wyczerpująco organ I instancji wyjaśnił swoje stanowisko powołując dowody i przepisy prawa potwierdzające słuszność dokonanej oceny. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przypisanych. Zarzuciła organowi naruszenie: – art. 8 ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie, że w sprawie doszło do przekazania usługi w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a gdyby uznać, że doszło do przekazania w tych okoliczności to organ nie zastosował art. 29 ust. 12 u.p.t.u., – art. 120, art. 181 O.p., przez dopuszczenie jako dowodu - materiałów i informacji, które z uwagi na brak ich wiarygodności nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej, – art. 121, art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową do jednego przesłuchania świadka i oparcia uzasadnienie o modyfikację tego przesłuchania, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania wskazanego przez Stronę materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia, a tym samym powołaniu się na stan faktyczny który nie wystąpił i oparciu o ten stan uzasadniania prawnego, – art. 193 § 4 O.p. przez bezpodstawne uznanie za nierzetelny rejestr sprzedaży za marzec 2012 r. Skarżąca szeroko uzasadniła swoją skargę i przytoczyła w niej szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. Ponadto w treści uzasadnienia w przeważającej części powtórzyła zarzuty oraz argumenty zamieszczone wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo uznały, że Skarżąca w badanym okresie nie zaewidencjonowała za pomocą kas rejestrujących wszystkich dokonywanych transakcji sprzedaży oraz nie ujęła w miesięcznych raportach fiskalnych całej sprzedaży dokonanej w okresie od 1 do 31 marca 2012 r., co tym samym wpłynęło na nieprawidłową wartość kwot wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2012 r. Organy obu instancji oparły swoje ustalenia o wyszczególnione na podsumowaniach i rozliczeniach kelnerów (tj. bonownikach), pozycje: "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "B.", "G." i "Z." pochodzące z programu gastronomicznego wykorzystywanego przez Skarżącą w prowadzonych przez nią lokalach i wykazały, że kwoty wynikające z ewidencji – kas rejestrujących nie są zgodne z danymi wykazanymi na wydrukach z bonowników. Skarżąca natomiast kwestionowała uznanie rejestru sprzedaży za nierzetelny, a także dopuszczenie jako dowodu niewiarygodnych materiałów i informacji (w tym, uwierzytelnionych przez organ podatkowy kopiach zapisów danych z programów gastronomicznych) i w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie do art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 in principio u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust. 12 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Wskazać także należy na treść art. 109 § 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF podatnicy są obowiązani m.in. dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF podatnik ma obowiązek sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii. W ocenie Sądu, w realiach sprawy, zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie doszło do przekazania usługi w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a gdyby uznać, że doszło do przekazania w tych okolicznościach to organ nie zastosował art. 29 ust. 12 u.p.t.u. – był nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje zapisane na wydrukach z bonowników, tj. pozycje "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "B." stanowią wartość napojów, czy posiłków spożytych przez wspólników Skarżącej, bądź jej pracowników. Pozycje te nie stanowiły rabatów ustalonych przez wspólników Spółki, co ustalono na podstawie zeznań świadka. Rabaty były ustalane procentowo, a nie kwotowo. Zgodnie zatem z przywołanymi powyżej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe wnioski organy podatkowe wyciągnęły, także w stosunku do pozycji "Gość" uznając zapisane w niej dane za wartość zawartych i niezarejestrowanych na kasie rejestrującej transakcji sprzedaży, dla których metodą płatności była gotówka. Także te transakcje podlegały opodatkowaniu. Ponadto, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych nie były kwestionowane w przedmiotowej sprawie wartości wykazane na wydrukach z przedmiotowych bonowników, lecz brak ich zaewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Jak wskazały organy podatkowe, przez Stronę wykazane zostały jedynie kwoty zbiorcze podsumowań poszczególnych pozycji na bonownikach oraz niektóre rachunki, na których widnieją konkretne zamówienia. Jak wynikało z zeznań świadka prawie wszystkie transakcje w badanym okresie były zarejestrowane za pośrednictwem kas fiskalnych (niektóre były zarejestrowane, ale nie zostały zrealizowane np. w niedzielne popołudnia gdy był duży ruch) poza transakcjami sprzedaży udokumentowanymi rachunkami z formą płatności "J. J.", "D. U.", "D. G.", "T. K.", "B.", "G.". W tym zakresie organ przeprowadził analizę zeznań świadka w oparciu o pozostały materiał. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przekonywująco wykazał, że gdyby przyjąć, iż Strona nie zarejestrowała utargu w wysokości [...] zł czyli ok. 21 % całego utargu brutto za marzec 2012 r. (ustalonego przez organ) w wyniku braku realizacji niektórych zarejestrowanych rachunków, oznaczałoby to, że statystycznie co piąty klient rezygnował z zamówionego posiłku. Jak wynikało z zeznań świadka, sytuacja rezygnacji klienta z zamówionego posiłku miała miejsce wyjątkowo w jeden dziennie w tygodniu. Gdyby taka sytuacja miała to nastąpić w tym samym dniu, rezygnacji z posiłku byłoby zdecydowanie więcej niż pięć, czemu organ nie dał wiary. Wskazać należy też, że świadek odniosła się też do rachunku z formą zapłaty "B." z odręczną adnotacją "F.". Sąd uznał przyjętą przez organ odwoławczy ocenę, zgodnie z którą niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy było określenie wysokości przedmiotowych kosztów. Z uwagi jednak na fakt, że organ, dokonując ustaleń stanu faktycznego, co do kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowych usługi, nie był w stanie określić dla dokonanych nieodpłatnie usług cen ich nabycia i w efekcie kosztu ich wyświadczenia nie znalazł w sprawie zastosowania art. 29 ust. 12 u.p.t.u. Wartość tych usług przyjęto więc w wielkościach wykazanych przez Skarżącą na wydrukach. W ocenie Sądu, przedmiotowe świadczenia podlegały opodatkowaniu, o ile zostały przekazane na osobiste wymienionych osób i nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Skarżącą, zaś Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłową w okolicznościach sprawy należało uznać ocenę, iż sporne świadczenia służyły celom osobistym wspólników Skarżącej i jej pracowników, którzy z tego tytułu odnieśli konkretne, wymierne korzyści majątkowe. Realizacja celu osobistego polega na zaspokajaniu własnej (prywatnej) potrzeby osoby, która ten cel realizuje, a potrzeby osobiste pracownika, to takie potrzeby, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, więc przekraczające zakres obowiązków pracodawcy. Przy czym realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Świadczenia zaspokajające osobiste potrzeby pracownika nie mają zatem związku z potrzebami prowadzonej działalności i służą realizacji innych celów niż związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (por.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., I FSK1589/07, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2008 r., I SA/Łd 234/08. niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3008/02 Lex nr 150831, wyrok WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 62/06 niepubl., I SA/Kr 312/09 Lex 555153 ). Z opisanymi powyżej okolicznościami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że z okoliczności sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by nieodpłatne przekazania posiłków na rzecz właścicieli i ich gości pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła w jaki sposób niezaewidencjonowane przez nią usługi gastronomiczne miałyby być powiązane z prowadzoną przez nią działalnością, czy były one dla tej działalności niezbędne, czy mogły wówczas lub w terminie późniejszym wpłynąć na jej zakres, rozmiar, poprawę wyników gospodarczych. Odnośnie rachunku z adnotacją "F.", to brak było podstaw do powiązania tego rachunku z działalnością gospodarczą Spółki. Nie sposób uznać, że ewentualne potrawy przedstawione fotografowi do zdjęć reklamowych zostałyby ujęte w rachunku. Gdyby zaś potrawy te przeznaczone były dla tej osoby do konsumpcji należałoby je potraktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy prawidłowe uznały, że pozycja "Gość" nie dotyczy transakcji szkoleniowych wykonywany na potrzeby nowo zatrudnianych osób. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność zatrudniania nowych pracowników. Ponadto, jak wynikało z materiału dowodowego, jedną taką transakcję dziennie trudno uznać za szkolenie. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że wartości zapisane na kwestionowanych rachunkach to pozycje rzeczywiste, a nie statystyczne, dotyczyły one faktycznego spożycia dokonanego przez właścicieli spółki i ich gości. Przekazane towary i usługi nie były związane z działalnością gospodarczą Strony. Podkreślić, że wyjaśnienia Strony odnośnie pozycji "Z." zostały uznane przez organy za wiarygodne. Zdaniem Sądu, organy w obu instancjach dokonały wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego zebranego przez organy na tyle, na ile było to celowe dla dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego były oparte na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w granicach określonych art. 191 O.p. Nie można więc postępowaniu dowodowemu zarzucić naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. Wskazać należy, że przepisy procedury podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, możliwe więc jest na podstawie art. 181 O.p. dopuszczenie dowodów z innych postępowań. Dowody te mogą stanowić odwzorowania, tj. m.in, wydruki zapisów binarnych, kserokopie tych wydruków. Istotne jest jednak uwierzytelnienie ich za zgodność z oryginałem. Ponadto niezbędne jest formalne włączenie poświadczonych dowodów do materiału dowodowego i poinformowanie strony postępowania o ich pozyskaniu poprzez doręczenie postanowienia oraz umożliwienie zapoznania się i wypowiedzenia co do ich treści. Z przedstawionym trybem postępowania z dowodami mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Wystarczy wskazać na najistotniejsze fakty uzasadniające taką ocenę. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji poddał ocenie włączone do akt sprawy kopie dokumentów, w postaci m.in. wydruków z bonowników (podsumowania i rozliczenia kelnerów), wydruków raportów fiskalnych, wydruków KP, wydruków z terminala P. oraz zeszytów formatu A4 zawierających odręcznie zapisane rozliczenia kelnerów, sporządzone z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. materiałów z prowadzonego śledztwa, dotyczące sprzedaży w lokalach Spółki, wyjaśnienia pisemne Spółki i zeznania świadka. W ocenie Sądu, kopie przedmiotowych wydruków stanowiły wiarygodny dowód. Zostały one sporządzone przez osoby, uczestniczące w czynnościach Centralnego Biura Antykorupcyjnego, w wyniku odwzorowania kopii binarnych zapisów na urządzeniach rejestrujących operacje gospodarcze Skarżącej. Zebrany przez Prokuraturę Okręgową w S. materiał w tym zakresie został udostępniony organowi kontroli skarbowej do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym. Nie zasługiwał na akceptację wyrażony przez Skarżącą pogląd o wadliwości uwierzytelnienia ww. dokumentów. W tym zakresie należało zgodzić się z organem odwoławczym. W związku z powyższym nie był zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 181 O.p., przez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które z uwagi na brak ich wiarygodności nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej. Bezzasadny był też zarzut, że organy zaniechały uzyskania i przeprowadzenia dowodów z zapisów z ewidencji prowadzonych przez Spółkę za pomocą systemów informatycznych i skonfrontowanie tych zapisów z materiałami w formie papierowej. Wskazać należy, że w toku postępowania Spółka powoływała się na postanowienie Prokuratora zlecającego udział w tych czynnościach CBA, zatem wiedziała, że kwestionowane przez nią kserokopie wydruków to kopie materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Wymaganie poświadczenia przez samą Stronę pozyskanych przez organ podatkowy dowodów z innego postępowania nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa. Także zarzuty związane z brakiem ustalenia typów programów rejestrujących używanych przez Spółkę, ich możliwości prezentacji i modyfikacji, Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 121, art. 122 O.p., Sąd wskazał, że regulacje te nie stanowią o nieograniczonym obowiązku poszukiwania kolejnych faktów lub dokumentów. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ograniczenie przez organ podatkowy inicjatywy dowodowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował starania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącej oraz jej wspólnika w charakterze strony. Starania organu I instancji pozwoliły mu na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. Ł. Organ wyjaśnił z jakich przyczyn nie mógł przesłuchać innych osób. W trakcie dokonywanych czynności przesłuchania A. Ł. obecni byli pełnomocnicy Skarżącej, którzy mieli możliwość zadawania świadkowi pytań i jak wynikało z treści protokołu korzystali z tego uprawnienia. Ponadto Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do zeznań świadka, pisemnie lub też złożenie wniosku o przesłuchanie osoby zarządzającej Spółką w charakterze świadka czy też złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka na inne okoliczności. Podkreślić należy, że organ zwrócił się o przesłuchanie osoby zarządzającej Spółką w charakterze świadka, lecz osoba ta nie wyraziła zgody na przesłuchanie (wyraziła zgodę na pisemne wyjaśnienia). Wskazać należy też, że choć Spółka przekazała organowi segregator z dokumentami Strony to mimo wezwań organu nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów, a jedynie podnosiła, że nieodpłatnego świadczenia usług nie było i przywoływała argument o zapisach statystycznych i szkoleniowych. Zdaniem Sądu, w sprawie nie było wątpliwości że zabezpieczone dokumenty dotyczyły Spółki, a nie innych spółek (P., P. II, P. VI), gdyż zabezpieczono je w prowadzonych przez nią lokalach gastronomicznych. W związku z powyższym zarzut wymierzony w sposób gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego należało uznać za chybiony. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy obu instancji realizując wyrażoną, w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przestrzegały wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza reguły wynikającej z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W efekcie ustalić istniejący w badanym okresie stan faktyczny oraz dokonać jego oceny w świetle obowiązujących przepisów. Tym samym dokonując rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uwzględnił właściwe przepisy prawa materialnego oraz, stosownie do art. 191 O.p., wziął pod uwagę wszelkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, rozpatrując każdy z nich z osobna, jak też we wzajemnym powiązaniu, oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności te zostały udowodnione. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie udziału pracowników organu kontroli skarbowej w czynnościach dokonanych w dniu 17 marca 2013 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Kwestia ta nie podlegała ocenie w niniejszym postępowaniu, zaś zastrzeżenia Strony mogą być zgłaszane w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę zaskarżona decyzja spełnia wymagania wskazane w ww. przepisach. Sąd nie podzielił także argumentacji Skarżącej w zakresie ostatniego z zamieszczonych w skardze zarzutów. Ustawodawca, przyjmując w art. 181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wyliczył księgi podatkowe, wskazując, że ten dowód spełnia podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Sąd podzielił, w tym zakresie pogląd zgodnie z którym: "Księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku" (Zubrzycki J., [w:] Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa...,str. 240). Przepis art. 193 § 1 O.p. reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych, ustanawiając przesłanki od których uzależniona jest ta moc. Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki: księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie, księga podatkowa prowadzona jest w sposób niewadliwy". (Adamiak B. [w:] Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 971). Spełnienie tych dwóch przesłanek łącznie jest podstawą do przyznania mocy dowodowej księgom podatkowym – dowodu zupełnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, organ podatkowy nie uznaje księgi podatkowej za dowód. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki: 1) zgodnie z art. 193 § 5 O.p. organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, 2) księgę uznaje się za rzetelną również w okolicznościach wskazanych w § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (193 § 7 O.p). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (193 § 8 O.p). W niniejszej sprawie ustalenia dokonane przez organy stały się podstawą do stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży Spółki za marzec 2012 r. i nieuznania go za dowód w oparciu o art. 193 § 4 O.p. Z uwagi jednak, że dowody zgromadzone w toku postępowania pozwoliły organowi I instancji określić podstawę opodatkowania i odstąpić od jej określenia w drodze oszacowania. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ), Sąd orzekł od jej oddaleniu.