II FSK 3083/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1730/16 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1730/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez C. S.A. (dawniej C. Sp. z.o.o.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej C. Sp. z o.o.), zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", egzekucję administracyjną na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 18 listopada 2015 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 1 000 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 23 listopada 2015 r. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. W związku z wpłatą dokonaną w dniu 19 listopada 2015 r. Naczelnik zaktualizował tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej 990 115, 60 zł. Skarżąca wniosła zarzuty z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że w dniu 22 października 2015 r. złożyła wniosek o rozłożenie na 10 rat podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Według Skarżącej art. 6 § 1 ustawy nakłada na wierzyciela obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych dopiero po stwierdzeniu uchylania się od spełnienia świadczenia, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Z okoliczności sprawy musi zatem jednoznacznie wynikać, że zobowiązany w sposób umyślny uchyla się od spełnienia obowiązku, bądź też, że zachodzą inne okoliczności dotyczące osoby zobowiązanego. Tymczasem złożenie przez Spółkę wniosku w trybie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że Skarżąca miała zamiar i wolę spełnienia świadczenia, wnosząc jedynie o umożliwienie rozłożenia płatności podatku na raty. Wyklucza to możliwość przypisania Spółce chęci uchylania się od zapłaty. Zdaniem Spółki wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko niej było niedopuszczalne i co najmniej przedwczesne. Strona skarżąca podała również, że zajęcie wszystkich rachunków bankowych uniemożliwia jej zwykłe, codzienne funkcjonowanie. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał w szczególności, że powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Złożenie wniosku o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowi, w świetle art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności podmiotowej lub przedmiotowej egzekucji. Zwrócił uwagę, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale prawny obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji) i stosowania środków przewidzianych w przepisach celem wyegzekwowania wykonania obowiązku. Zdaniem Dyrektora Spółka posiadała wiedzę o należnym podatku, a niedokonanie jego zapłaty obligowało Naczelnika do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Jednocześnie Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wszczęcie postępowania w sprawie ulgi jest wystarczającym powodem do powstrzymania się od podjęcia działań egzekucyjnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ II instancji zaznaczył, że sama egzekucja będąca przymusowym wykonaniem zobowiązania jest dla zobowiązanego niedogodnością. Według organu II instancji Naczelnik spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy środków, wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel (zaspokojenie zobowiązań wierzyciela), tj. egzekucję z rachunku bankowego. Dyrektor zauważył, że organ egzekucyjny może wystosować zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do wielu banków, nawet jeśli posiada wiedzę, iż zobowiązany posiada rachunek w konkretnym banku. W skardze strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 33 §1 pkt 6 w zw. z art. 6§1 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także naruszenie art. 33 §1 pkt 8 w zw. z art. 7§2 u.p.e.a.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że wniosek Spółki o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w VAT za wrzesień 2015 r. został złożony jeszcze przed terminem płatności podatku. Zawierał on rzeczowe uzasadnienie – powołano się w nim. m.in. na brak środków na zapłacenie podatku, cykliczność dochodów, podjęte działania restrukturyzacyjne zmierzające do poprawy sytuacji ekonomicznej i uzyskania koniecznych środków, a także okoliczność, że w razie jednorazowego zapłacenia całej kwoty podatku zapłata taka mogłaby spowodować konieczność likwidacji ponad 100 miejsc pracy dla pracowników Spółki. Sąd I instancji podał, że postępowanie egzekucyjne nie jest właściwym miejscem do oceny zasadności wspomnianego wniosku. Wniosek ten w postępowaniu egzekucyjnym miał jednak to znaczenie, że zobowiązywał Naczelnika do zbadania, czy okoliczności sprawy wskazują na fakt uchylania się Spółki od wykonania obowiązku. Sąd I instancji uznał, w świetle literalnego brzmienia art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nadto wobec przyjętej w orzecznictwie sądowym wykładni tego przepisu, że w sprawie nie miało miejsca uchylanie się od wykonania obowiązku. Wniosek o zastosowanie ulgi (o układ ratalny) wskazywał wręcz na przeciwną intencję Skarżącej, tj. intencję zapłaty podatku, choć w systemie ratalnym. Sąd zaznaczył, że oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową, i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd stwierdził w związku z tym, że przed przystąpieniem do egzekucji należy zatem wykazać, że dotychczasowe niewykonanie zobowiązania wynika z bezprawnego działania zobowiązanego w złej wierze, zmierzającego do uniknięcia albo przełożenia w czasie zapłaty zobowiązania. Takie intencje zobowiązanego, tj. złośliwy zamiar bezprawnego uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku, utożsamić należy z ustawowym terminem "uchylanie się od wykonania obowiązku". Odrębną kwestią jest sytuacja, kiedy zobowiązany nie uiszcza podatku, gdyż nie pozwala mu na to brak odpowiednego majątku. W takich przypadkach nie znajduje zastosowania art. 6 § 1 ustawy, gdyż brak zapłaty jest oczywistą, naturalną konsekwencją braku majątku, a nie intencjonalnego, złośliwego działania. Bezprzedmiotowe byłoby wtedy analizowanie psychicznego nastawienia zobowiązanego i badanie, czy istotnie "uchyla się" od zapłaty. W razie braku majątku egzekucja może być wszczęta już bez względu na art. 6 § 1 ustawy, który nie ma wówczas zastosowania. Sąd I instancji zauważył, że wniosek Spółki o zastosowanie ulgi z 22 października 2015 r. nie został złożony w celu obstrukcji postępowania, nie był kolejnym wnioskiem w tej sprawie, zawierał wymagane uzasadnienie, zainicjował skutecznie postępowanie na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie groził przedawnieniem zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2015 r. wydana została odmowna decyzja w sprawie zastosowania ulgi. W związku z tym Sąd uznał, że wszczęcie w niniejszej sprawie egzekucji zobowiązania za wrzesień 2015 r., na podstawie deklaracji VAT-7, już w listopadzie 2015 r., było przedwczesne, gdyż wówczas nie istniały jeszcze żadne podstawy dla przyjęcia, że korzystając z ustawowego prawa do zwrócenia się o zastosowanie ulgi Spółka uchyla się od wykonania zobowiązania. W efekcie Sąd przyjął, że zachodził stan niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 ustawy i za uprawnioną uznał tezę, że prawdziwą intencją tak pospiesznego wszczęcia egzekucji było naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenie nimi Spółki. Sąd I instancji nie zgodził się natomiast z drugim zarzutem Spółki, dotyczącym nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Podał, że z akt nie wynika, aby Naczelnik miał do wyboru kilka równie skutecznych środków. Ponadto organ egzekucyjny nie mógł wiedzieć o stanach rachunków bankowych, do zajęcia których zmierzał doręczając bankom zawiadomienia o zajęciu. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, w której zaskarżono ww. wyrok w całości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku natomiast uznania, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są zasadne, lecz zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego wniesiono o rozważanie przez NSA zastosowania w sprawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi Spółki i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33§1 pkt 6 w zw. z art. 6 §1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 67a§1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA w Warszawie w stanie faktycznym sprawy istnienia stanu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niewłaściwym uznaniem za zasadny zarzutu skarżącej Spółki z art. 33§1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w trybie art. 67a§1 O.p. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138§1 pkt 1 poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że przy prawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowej wykładni art. 33 §1 pkt 6 w zw. z art. 6§1 w zw. z art. 29 u.p.e.a. i art. 67a§1 O.p. w zw. z art. 8 k.p.a. Sąd I instancji powinien zastosować art. 151 p.p.s.a. (którego nie zastosował) i skargę skarżącej Spółki oddalić w całości, a tym samym uznać zaskarżone postanowienie z dnia 25 marca 2016 r. za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej, z oczywistych względów, nie jest kwestionowane stanowisko WSA w Warszawie w zakresie dotyczącym nieuznania za zasadny zarzutu Spółki, że zastosowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. środek egzekucyjny, tj. zajęcie wszystkich rachunków bankowych Spółki, był nadmiernie uciążliwy. Stanowisko to pozostaje poza ocenę Sądu kasacyjnego, który w świetle art. 183§1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Art. 6 §1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wierzyciela doprowadzenia do wszczęcia egzekucji. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3197/14, że w sytuacji złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. W literaturze podkreśla się, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to jednak kierując się treścią przepisu art. 6 § 1a u.p.e.a., przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, "Wierzyciel w egzekucji administracyjnej", w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, "System egzekucji administracyjnej", Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Wobec tego w rozpoznanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez skarżącą Spółkę okoliczności we wniosku o zastosowanie ulgi, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14). Nie znajduje w związku z tym oparcia w materiale dowodowym sprawy teza Sądu I instancji, że prawdziwą intencją pospiesznego wszczęcia egzekucji było naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenie nimi Spółki. Wskazać należy, że zastosowany w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10; ww. wyrok z dnia 9 marca 2016 r.). W sprawie Spółce doręczono w dniu 4 listopada 2015 r. upomnienie wzywające do uregulowania przedmiotowej należności pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana powinna była więc już w tym czasie uregulować należne zobowiązanie nie zwlekając z uiszczeniem podatku do czasu rozpoznania sprawy dotyczącej przyznania ulgi lub też odmowy jej przyznania. Niezależnie od powyższych rozważań, zauważyć należy, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., powołując się na orzeczenie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14, że nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.