III SA/Wa 1730/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C.S.A. (dawniej C. Sp. z.o.o.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Cl S.A. z siedzibą w Warszawie (dawniej C. Sp. z o.o.) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej C. Sp. z o.o.), zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", egzekucję administracyjną na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 18 listopada 2015 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 1 000 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 23 listopada 2015 r. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. W związku z wpłatą dokonaną w dniu 19 listopada 2015 r. Naczelnik zaktualizował tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej 990 115, 60 zł. Pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a." lub "ustawą"). W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że w dniu 22 października 2015 r. złożyła wniosek o rozłożenie na 10 rat podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Według Skarżącej art. 6 § 1 ustawy nakłada na wierzyciela obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych dopiero po stwierdzeniu uchylania się od spełnienia świadczenia, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Z okoliczności sprawy musi zatem jednoznacznie wynikać, że zobowiązany w sposób umyślny uchyla się od spełnienia obowiązku, bądź też, że zachodzą inne okoliczności dotyczące osoby zobowiązanego. Tymczasem złożenie przez Spółkę wniosku w trybie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że Skarżąca miała zamiar i wolę spełnienia świadczenia, wnosząc jedynie o umożliwienie rozłożenia płatności podatku na raty. W ocenie Skarżącej powyższe wyklucza możliwość przypisania Spółce chęci uchylania się od zapłaty. Dla potwierdzenia swojego stanowiska powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z dnia 10 i 12 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12, II FSK 1722/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r., I SA/G1 514/14. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko niej było niedopuszczalne i co najmniej przedwczesne. Skarżąca wskazała również, że zajęcie wszystkich rachunków bankowych faktycznie pozbawiło ją możliwości operacyjnych. Spółka wyjaśniła, że zajęcie to nie tylko utrudnia, ale wręcz uniemożliwia jej zwykłe, codzienne funkcjonowanie. Nie bez znaczenia jest również kwestia podważenia wiarygodności kredytowej Skarżącej poprzez zajęcie rachunków we wszystkich bankach, co sprawiać może wrażenie, że uchyla się ona od płacenia podatków. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał, że powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Złożenie wniosku o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowi, w świetle art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność podjęcia postępowania egzekucyjnego wobec wniesienia takiego wniosku mogłaby bowiem uniemożliwiać realizację wynikającej z art. 6 ustawy zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji. Poza tym art. 33 § 1 pkt 6 ustawy stanowi o niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Organ I instancji podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania ma przede wszystkim doprowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązków na nim spoczywających poprzez zastosowanie środków przymusu, tj. środków egzekucyjnych. Organ posiadał informacje o czterech bankach prowadzących rachunki bankowe dla Spółki, nie posiadał natomiast informacji o wysokości środków zgromadzonych na tych rachunkach. Uwzględniwszy zatem wysokość dochodzonej należności na podstawie tytułu wykonawczego, uzasadnione było, zdaniem Organu, wystąpienie do czterech banków prowadzących rachunki bankowe Spółki. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła Organowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że prowadzona przeciwko niej egzekucja była i jest niedopuszczalna, albowiem nie została spełniona ogólna przesłanka dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a. Spółka podkreśliła, że wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie uwarunkowane jest uprzednim stwierdzeniem przez wierzyciela, że dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku. Takie stwierdzenie może nastąpić choćby w sposób dorozumiany, jednak z okoliczności sprawy musi jednoznacznie wynikać, że zobowiązany w sposób umyślny uchyla się od spełnienia obowiązku bądź też, że zachodzą inne szczególne okoliczności dotyczące osoby zobowiązanego (np. obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu). W tym zakresie powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Rz 180/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2007 r., I SA/Wr 817/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie Organ I instancji, wszczynając egzekucję przed wydaniem decyzji w sprawie wniosku Spółki o rozłożenie płatności podatku na raty, w żaden sposób nie wykazał, ani chociażby nie uprawdopodobnił, istnienia po stronie Spółki zamiaru, czy choćby usiłowania podjęcia, próby uchylania się od obowiązku spełnienia świadczenia. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji przeciwko Skarżącej naruszają zasady ogólne postępowania administracyjnego. Niezależnie od powyższego Spółka podkreśliła, iż przyjęty przez Naczelnika środek egzekucyjny, a przede wszystkim sposób jego realizacji w konkretnej sprawie, był zbyt uciążliwy w danych okolicznościach. Skarżąca podniosła, że działania Organu spowodowały zamrożenie prawie wszystkich posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych, co drastycznie zmniejszyło zdolność finansową Spółki. Skarżąca zauważyła, iż wystarczające byłoby zajęcie jednego lub dwóch rachunków Spółki, a nie wszystkich rachunków posiadanych przez Spółkę, przez co utraciła ona możliwość regulowania bieżących zobowiązań. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Powyższe oznacza, że badanie to powinno obejmować w szczególności ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, i czy doręczone zostało upomnienie. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Art. 33 § 1 pkt 6 ustawy dotyczy bowiem niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, przy czym przesłanki te mogą mieć charakter przedmiotowy, jak i podmiotowy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności podmiotowej lub przedmiotowej egzekucji. Organ zwrócił także uwagę, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale prawny obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji) i stosowania środków przewidzianych w przepisach celem wyegzekwowania wykonania obowiązku. Zdaniem Dyrektora Spółka posiadała wiedzę o należnym podatku, a niedokonanie jego zapłaty obligowało Naczelnika do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Jednocześnie Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wszczęcie postępowania w sprawie ulgi jest wystarczającym powodem do powstrzymania się od podjęcia działań egzekucyjnych. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką do odstąpienia od działań egzekucyjnych, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/GL 1271/12 i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., III SA/Wa 2701/14. Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zaznaczono, że sama egzekucja będąca przymusowym wykonaniem zobowiązania jest dla zobowiązanego niedogodnością. Każde zatem działanie Organu mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Zgodnie z art. 7 § 1 i 2 ustawy organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wybór środka należy zatem do Organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest możliwie najszybszym oraz najpełniejszym zaspokojeniem roszczeń wierzyciela. Zasada celowości działania organu prowadzącego postępowanie jest nadrzędną w odniesieniu do zasady proporcjonalności przejawiającej się w tym, iż spośród środków prowadzących do wykonania obowiązku należy zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Według Organu odwoławczego Naczelnik spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy środków, wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel (zaspokojenie zobowiązań wierzyciela), tj. egzekucję z rachunku bankowego. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., III SA/Wa 1462/07, wskazano, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto Dyrektor zauważył, że Organ egzekucyjny może wystosować zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do wielu banków, nawet jeśli posiada wiedzę, iż zobowiązany posiada rachunek w konkretnym banku. Wiedza Organu, w którym banku zobowiązany posiada rachunek, nie jest tożsama z wiedzą o wysokości środków pozostających na tym rachunku. Wystosowanie ww. zawiadomień do kilku banków zwiększa szansę skuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1236/10). W ocenie Organu nie można zatem czynić Naczelnikowi zarzutu z tego, że podjął czynności zwiększające szansę na skuteczność powyższego środka egzekucyjnego, gdyż działania te zmniejszają ryzyko zastosowania bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu oraz zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak bezspornie wynika z akt sprawy, w dniu 22 października 2015 r. (k. 19 akt egzekucyjnych) Skarżąca wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w VAT za wrzesień 2015 r. Wniosek ten został więc złożony jeszcze przed terminem płatności podatku. Zawierał on rzeczowe uzasadnienie – powołano się w nim. m.in. na brak środków na zapłacenie podatku, cykliczność dochodów, podjęte działania restrukturyzacyjne zmierzające do poprawy sytuacji ekonomicznej i uzyskania koniecznych środków, a także okoliczność, że w razie jednorazowego zapłacenia całej kwoty podatku zapłata taka mogłaby spowodować konieczność likwidacji ponad 100 miejsc pracy dla pracowników Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie jest właściwym miejscem do oceny zasadności wspomnianego wniosku. Niemniej wniosek ten w postępowaniu egzekucyjnym miał to znaczenie, że zobowiązywał Naczelnika do zbadania, czy okoliczności sprawy wskazują na fakt uchylania się Spółki od wykonania obowiązku. W opinii Sądu, w świetle już literalnego brzmienia art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nadto wobec przyjętej w orzecznictwie sądowym wykładni tego przepisu (vide np. wskazywane w skardze wyroki NSA II FSK 1957/10, II FSK 1705/12, II FSK 1722/12, a nadto WSA w Łodzi i Warszawie – III SA/Łd 1/10, III SA/Wa 2031/15), uznać należało, że w sprawie nie miało miejsca uchylanie od wykonania obowiązku. Wniosek o zastosowanie ulgi (o układ ratalny) wskazywał wręcz na przeciwną intencję Skarżącej, tj. intencję zapłaty podatku, choć w systemie ratalnym. Powtórzyć należy za przywołanym orzecznictwem sądowym, że wykładnia terminu "uchylanie się od wykonania obowiązku" powinna uwzględniać subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Pojęcie to musi być interpretowane z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 ustawy. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. To zaś oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania, nie można podchodzić formalistycznie. Z uwagi na różne zakresy przesłanek rozstrzygnięcia organ egzekucyjny nie może badać, czy jego złożenie nie jest przejawem uchylania się od wykonania obowiązku. Zatem dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej - tym bardziej, że o jego rozstrzygnięciu i o wszczęciu egzekucji decyduje ten sam organ - ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a.). Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową, i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przed przystąpieniem do egzekucji należy zatem wykazać, że dotychczasowe niewykonanie zobowiązania wynika z bezprawnego działania zobowiązanego w złej wierze, zmierzającego do uniknięcia albo przełożenia w czasie zapłaty zobowiązania. Takie intencje zobowiązanego, tj. złośliwy zamiar bezprawnego uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku, utożsamić należy z ustawowym terminem "uchylanie się od wykonania obowiązku". Odrębną kwestią jest sytuacja, kiedy zobowiązany nie uiszcza podatku, gdyż nie pozwala mu na to brak odpowiednego majątku. W takich przypadkach nie znajduje zastosowania art. 6 § 1 ustawy, gdyż brak zapłaty jest oczywistą, naturalną konsekwencją braku majątku, a nie intencjonalnego, złośliwego działania. Bezprzedmiotowe byłoby wtedy analizowanie psychicznego nastawienia zobowiązanego i badanie, czy istotnie "uchyla się" od zapłaty. W razie braku majątku egzekucja może być wszczęta już bez względu na art. 6 § 1 ustawy, który nie ma wówczas zastosowania. Wniosek Skarżącej o zastosowanie ulgi z 22 października 2015 r. nie został złożony w celu obstrukcji postępowania, nie był kolejnym wnioskiem w tej sprawie, zawierał wymagane, przywołane wyżej uzasadnienie, zainicjował skutecznie postępowanie na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie groził przedawnieniem zobowiązania. Z akt sprawy wynika ponadto bezspornie, że w grudniu 2015 r. wydana została odmowna decyzja w sprawie zastosowania ulgi. Te okoliczności pozwalają zatem uznać, że wszczęcie w niniejszej sprawie egzekucji zobowiązania za wrzesień 2015 r., na podstawie deklaracji VAT-7, już w listopadzie 2015 r., było przedwczesne, gdyż wówczas nie istniały jeszcze żadne podstawy dla przyjęcia, że korzystając z ustawowego prawa do zwrócenia się o zastosowanie ulgi Spółka uchyla się od wykonania zobowiązania. W efekcie należy uznać, że zachodził stan niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Uprawniona jest w efekcie teza, że prawdziwą intencją tak pospiesznego wszczęcia egzekucji było naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenie nimi Spółki. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego poglądu Sądu. Nie można natomiast zgodzić się z drugim zarzutem Skarżącej, dotyczącym nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka (środków) egzekucyjnego. Otóż z akt nie wynika, aby Naczelnik miał do wyboru kilka równie skutecznych środków. Ponadto Organ egzekucyjny nie mógł wiedzieć o stanach rachunków bankowych, do zajęcia których zmierzał doręczając bankom zawiadomienia o zajęciu. Trafnie więc wskazał Dyrektor, że zajmując te rachunki Naczelnik wykonywał zasadniczą dyrektywę postępowania egzekucyjnego, tj. skuteczności egzekucji. Ze skargi wynika najwyraźniej, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Spółka utożsamia z uciążliwością skuteczności egzekucji, czyli z pozbawieniem jej środków rachunku bankowego. Takiego rozumienia tego zarzutu nie można zaaprobować, gdyż – powtórzmy – skuteczność egzekucji stanowi naczelną jej zasadę, zaś wybór różnych środków wchodzi w grę dopiero wtedy, kiedy wszystkie one są skuteczne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 tej ustawy procesowej. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.