I SA/Kr 202/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skarg K. S.C. KUŚNIERSTWO – KOŻUSZKARSTWO IMPORT – EXPORT w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2014 r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy - skargi oddala - Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 11 grudnia 2014r. nr [...], [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), po rozpoznaniu zażaleń utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, wydane w toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r. oraz za styczeń i luty 2011 roku. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień w związku z działalnością Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 12.2008r. do 02.2011r. W związku z tym postępowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem włączył do akt sprawy zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 na podstawie zabezpieczonych notesów, siedem kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K., "luźne" karty zawierające zapis odręczny ilości, rodzaju, ceny i wartości towarów razem z datą dostawy, protokół przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych Zakładu Usług K. S. i D. K. S.C. N., protokół przesłuchania świadka Pana S. K. i Pana D. K.. W dniu 24 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z akt przedmiotowego postępowania kontrolnego dowody wymienione wyżej, a to zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 na podstawie zabezpieczonych notesów, siedem kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K. Po zakończeniu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania podatkowego, pismem z dnia 26 sierpnia 2014r. Spółka złożyła wniosek o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 11 września 2014r., którymi odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Na te postanowienia Spółka złożyła zażalenia zarzucając naruszenie: - art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Konsekwencją przedmiotowego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu. - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Konsekwencją niniejszego naruszenia było uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co spowodowało niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 179 Ordynacji podatkowej i odmówienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, tj. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez K. I S. S.C. Zgodnie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Niemniej jednak organ podatkowy działając na podstawie art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ma też prawne podstawy odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów, co następuje w drodze postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich, a że zostały włączone do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie Spółce wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jakkolwiek pojęcie "interesu publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane, jednak kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych należy wskazać, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży więc, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów nie związanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Jak wynika bowiem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1876/10, ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.01.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1107504, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.01.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 527/11). W związku tym przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia włączonych, a następnie wyłączonych z akt sprawy dokumentów niezanonimizowanych jest prawidłowe. W konsekwencji zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej było uzasadnione, a zarzut naruszenia powołanych przepisów jest bezpodstawny. Z kolei odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu zażaleń argumentu, że organ pierwszej instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes Spółki poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów trzecich nie będących stroną postępowania przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy to stwierdzono, że udostępnienie tych dokumentów w takiej postaci nie było przedmiotem wniosku Spółki. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem wniosku było umożliwienie Spółce wglądu do dokumentów w takiej postaci w jakiej je włączono, a następnie wyłączono z akt sprawy. Niezależnie od powyższego zauważono, że sporne dokumenty wyłączone z akt sprawy, zostały aktualnie włączone do akt tej sprawy w postaci zanonimizowanej. Aktualnie więc w tej formie Spółka będzie mogła się z nimi zapoznać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślić jednak należy, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono zaskarżonym postanowieniom naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; konsekwencją niniejszego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie; 2. art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów i ograniczająca w konsekwencji zasadę jawności postępowania; 3. art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób niebędących co prawda stroną postępowania podatkowego, lecz związanych z postępowaniem podatkowym poprzez zarzuty dotyczące rzekomych relacji handlowych strony z tymi osobami; 4. art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie; 5. naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Wymienione skargi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 202/15 do I SA/Kr 204/15. Na rozprawie w dniu 6 maja 2015r. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 202/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w wersji niezanonimizowanej. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tych dokumentów wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tych konstatacji odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12. Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył zwłaszcza, iż w trakcie trwającego dalej postępowania włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję dokumentów objętych wyłączeniem a działając na podstawie prawa i uznając za zasadną ochronę wcześniej zdefiniowanego "interesu publicznego", nie naruszył zasady praworządności czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za naruszeniem tych zasad nie może bowiem przemawiać li tylko nieuwzględnienie wniosku strony i niepodzielenie jej argumentacji a tym bardziej przy pełnej realizacji dyspozycji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Na marginesie nie sposób nie zauważyć, że ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1Ordynacji jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jej interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. Poglądy zbieżne z zawartymi w treści uzasadnienia niniejszego wyroku wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Kr 169/15. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.