III SA/Wa 965/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr DD10.8221.142.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę Wnioskiem z 15 maja 2009r. K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi, na podstawie udzielonego jej zezwolenia w kwietniu 1997r. (dalej: "Zezwolenie I"), zmienionego decyzją z 25 lutego 2004r. działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...] (dalej: "Strefa" lub "SSE"). Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność poligraficzną i publikacyjną, badania i analizy techniczne, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zagospodarowanie niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji zakresu wymienionej powyżej działalności podstawowej. Spółka poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych na terenie SSE. Inwestycje polegały m.in. na zakupie/wytworzeniu środków trwałych oraz ich montażu/instalacji. Obecnie w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności (o działalność, która nie jest objęta Zezwoleniem I) oraz projektem nowej inwestycji, Spółka planuje ubiegać się o drugie zezwolenie (Zezwolenie II) na prowadzenie działalności w SSE. Zezwolenie II, będzie dotyczyło nowej inwestycji i działalności, a jego zakres nie będzie pokrywał się z dotychczas posiadanym Zezwoleniem I. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie Zezwolenia II, na działalność w SSE, Spółka będzie uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia I (75% kosztów inwestycji poniesionych do końca 2006r.) i Zezwolenia II (50% kosztów inwestycji poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia II) i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: "ustawa o SSE") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, do którego odsyła przywołany powyżej przepis stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Kwestię zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z działalności strefowej reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z powyższym przepisem dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE są zwolnione z podatku dochodowego. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W celu ustalenia wielkości pomocy publicznej (a tym samym wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przysługującej Spółce, należy odwołać się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548; dalej: "rozporządzenie RM"). Według § 8 rozporządzenia RM - do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Z uwagi na powyższe, w związku z Zezwoleniem I, Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003r., Nr 188, poz. 1840; dalej: "ustawa zmieniająca z 2003r."). Zgodnie z nim, dopuszczalna wielkość pomocy publicznej, a więc w konsekwencji dopuszczalna wielkość zwolnień podatkowych dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2000r. wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po dniu uzyskania zezwolenia do końca 2006r. Natomiast w związku z Zezwoleniem II, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia RM maksymalny limit zwolnienia podatkowego wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia (ustawa o SSE, ustawa zmieniająca oraz rozporządzenie RM w dalszej części są zwane łącznie "przepisami strefowymi"). Podsumowując Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy dochody uzyskane przez Spółkę są uzyskiwane: 1) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE; 2) na podstawie posiadanego Zezwolenia I i II, wówczas dochody takie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych do określonej wysokości. Aby ustalić maksymalną wysokość zwolnienia z podatku (dopuszczalną wielkość pomocy publicznej) należy zsumować wartości stanowiące 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę po dniu uzyskania Zezwolenia I do końca 2006r. i 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia II. Tak obliczony limit będzie odnosił się do dochodu uzyskanego przez Spółkę z działalności strefowej prowadzonej na podstawie Zezwolenia I i II. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy strefowe w żadnej sytuacji nie stanowią bowiem, aby zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych miało być liczone odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych zezwoleń. W związku z faktem, że przepisy nie określają metody kalkulacji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie jednej SSE na podstawie kilku zezwoleń, pomocne jest ustalenie czy w takim przypadku należy określić odrębnie wyniki finansowe (tj. osobny wynik finansowy uzyskany z drugiej inwestycji realizowanej na podstawie Zezwolenia II) według zasad rachunkowości. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m". Przez przywołane odrębne przepisy należy rozumieć przede wszystkim ustawę o rachunkowości. Przepisy tej ustawy nie odwołują się jednak do zwolnienia strefowego, a tym bardziej do obowiązku wyodrębniania wyniku bilansowego dla każdego z kilku zezwoleń. Spółka przywołała wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2004r. (sygn. I SA/Ka 1487/03), w którym Sąd stwierdził, że "zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku [...]". Spółka wskazała, że w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, ponieważ pojęcia wymienione w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a odnoszące się do problematyki określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz należnego podatku za rok podatkowy, zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p., a nie w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą [...]". Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od opodatkowania oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Źródłem uzyskania przychodu strefowego Spółki (zwolnionego z opodatkowania) jest działalność gospodarcza prowadzona na podstawie zezwoleń na terenie SSE. O ile więc dochód z tej działalności mieści się w limitach określonych w przepisach strefowych, łącznie dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń I i II, nie będzie on uwzględniany w określeniu podstawy opodatkowania Spółki. Warunek wyodrębnienia wyniku podatkowego pojawia się w przepisach strefowych i u.p.d.o.p. wyłącznie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem Strefy. W takiej sytuacji działalność prowadzona na terenie Strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność jedynie na terenie Strefy. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie Strefy i poza nią. W związku z tym, Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Skarżąca podkreśliła, że ani przepisy strefowe, ani u.p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom "wykorzystywania" dostępnego limitu. Powyższe zostało również potwierdzone przez Ustawodawcę, który w toku nowelizacji rozporządzeń strefowych wprost odniósł się do sytuacji, gdy strefa została ustanowiona na terenie istniejącej fabryki (na przykład w związku z jej rozbudową), obejmując obok nowego projektu również istniejące już wydziały produkcyjne. Nowelizacja, o której mowa powyżej stanowi, że przedsiębiorca taki nabywa prawo do zwolnienia dopiero po wypełnieniu warunków określonych w zezwoleniu (czyli, co do zasady, dopiero po zakończeniu projektu stanowiącego podstawę do rozszerzenia strefy), ale równocześnie zwolnieniem objęty jest dochód z całego przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terenie strefy, w tym również z już istniejących (przed uzyskaniem zezwolenia) instalacji produkujących takie same wyroby. Powyższa zmiana przepisów potwierdza zatem, że dochód generowany przez majątek nie wchodzący w skład nowego projektu inwestycyjnego (Zezwolenie II), opisanego dla celów uzyskania zezwolenia, może korzystać ze zwolnienia i "konsumować" limit ustalony na ten projekt. W konsekwencji zdaniem Spółki, brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej w stosunku do nowej inwestycji został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie obu Zezwoleń. Skarżąca dodała, że z praktycznego punktu widzenia potencjalna konieczność ustalania odrębnego dochodu z tytułu prowadzenia na terenie SSE działalności objętej każdym z dwóch Zezwoleń z osobna jest szczególnie utrudniona. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest ustalić bowiem precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i drugiego projektu. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2007r. (PDP/423-73/07/60471), odnosząc się do znaczenia treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do podatnika posiadającego kilka zezwoleń, uznał, że "(...) w przypadku posiadania kilku zezwoleń podatnik zobowiązany jest do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów i kosztów z działalności prowadzanej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami (...)" (analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajął również w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2008r. IBPB 3/423-37/08/MO oraz w interpretacji indywidualnej z 1 października 2008r. IBPB3/423-585/08/MC). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 sierpnia 2009r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423- 596/09/AM, w której, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, uznał je za prawidłowe. Tym samym potwierdzono stanowisko Spółki zgodnie, z którym nie ma ona obowiązku wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom "wykorzystywania" dostępnego limitu. Akceptacja niniejszego poglądu doprowadziła równolegle do potwierdzenia słuszności twierdzenia, że Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 7 grudnia 2015r. zmienił powyższą interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a także wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Minister Finansów podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności. Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z § 8 rozporządzenia RM - do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, które w myśl § 9 tego rozporządzenia wchodzi w życie z dniem 30 grudnia 2008r., stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Z uwagi na powyższe, w związku z Zezwoleniem I, Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej z 2003r. Zgodnie z nim maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na postawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000r. Natomiast w związku z Zezwoleniem II, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia RM maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia. Minister Finansów wskazał też, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego: - przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; - dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; - ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Na przykład, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do Zezwolenia I i Zezwolenia II. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z Zezwoleń I i II. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego nie ma ona obowiązku wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom "wykorzystywania" dostępnego limitu. Tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 22 lutego 2016r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015r., zarzucając: - błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, a także z § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz ust. 5 oraz § 8 rozporządzenia RM, a także z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej - poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie może sumować limitów pomocy publicznej, a w konsekwencji powinna oceniać dopuszczalny limit pomocy publicznej (w tym zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia strefowego oraz prowadzić w stosunku do każdego zezwolenia osobną ewidencję odpowiadającą warunkom, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") - czyli naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odstąpienie od zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz zmianę interpretacji podatkowej wydanej Spółce ponad 6 lat temu przy braku wystąpienia przesłanek uzasadniających tę zmianę. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a zatem także na zmiany pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną oraz na zmianę interpretacji indywidualnej. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej (jej zmiany) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że ta zmiana interpretacji nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. – zaskarżona zmiana interpretacji wydana została 7 grudnia 2015r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Sądu, za niezasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (podkreślenia wymaga, że Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2016r., a więc nie mającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją zawsze, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posłużenie się w przepisie zwrotem "uwzględniając w szczególności" oznacza, że zwłaszcza, ale nie tylko, to orzecznictwo, może być potwierdzeniem dopuszczalności zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Powody takiej zmiany mogą też tkwić w tym, że w interpretacji dokonano błędnego wyłożenia treści przepisu, co do którego orzecznictwo się dotąd nie wypowiedziało (bądź wprawdzie sądy dokonywały wykładni danego przepisu prawnego, ale w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego np. przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Konstrukcja przepisu jest więc taka, że katalog przyczyn, czy też stwierdzenia podstaw do zmiany, ma charakter otwarty. Zasadniczym i pierwotnym powodem jest jednak zawsze nieprawidłowość udzielonej interpretacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2016r., III SA/Wa 1140/15, CBOSA). Zatem wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e O.p. jest jej wadliwość, a zatem ustalenie, że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c O.p. W świetle art. 14e O.p. wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej, jednakże brak orzecznictwa sądowego dotyczącego danego stanowiska nie stanowi przeszkody do zmiany interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona nieprawidłowa (wadliwa). Dodać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczenia czasowego dla dokonania zmiany wadliwej interpretacji indywidualnej. Jeżeli przepisy prawa będące przedmiotem nieprawidłowej wykładni dokonanej w wydanej interpretacji indywidualnej, nadal obowiązują (mają zastosowanie) nie ma przeszkód do dokonania zmiany wadliwej interpretacji indywidualnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2009r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (uznające stanowisko Skarżącej za prawidłowe). Minister Finansów wyraźnie wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2009r. jest nieprawidłowe i dokonał analizy przepisów prawa będących podstawą do wydania tej interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Tym samym uznać należy, że wykazał wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 14e § 1 O.p. Należy również podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, publ. CBOSA). W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (por. wyrok NSA z 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2011r., I FSK 1135/10 oraz z 1 października 2015r. I FSK 530/15, CBOSA). Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca zamierza prowadzić na terenie jednej strefy ekonomicznej dwa rodzaje działalności gospodarczej na podstawie dwóch zezwoleń. Wskazała bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia udzielonego w 1997r. (Zezwolenie I) i w związku z zamiarem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności (o działalność, która nie jest objęta Zezwoleniem I) oraz projektem nowej inwestycji, Spółka planuje ubiegać się o drugie zezwolenie (Zezwolenie II) na prowadzenie działalności w SSE. Zezwolenie II, będzie dotyczyło nowej inwestycji i działalności, a jego zakres nie będzie pokrywał się z dotychczas posiadanym Zezwoleniem I. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to czy Skarżąca jest uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń strefowych i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, w sytuacji gdy zakresy działalności gospodarczej wskazane w tych zezwoleniach nie pokrywają się (dotyczą różnych przedmiotów działalności gospodarczej) i różne są też maksymalne dopuszczalne wielkości pomocy publicznej (Zezwolenie I – 75% kosztów inwestycji; Zezwolenie II – 50% kosztów inwestycji). Zdaniem Skarżącej, w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie Zezwolenia II na działalność w SSE, będzie ona uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia I (75% kosztów inwestycji poniesionych do końca 2006r.) i Zezwolenia II (50% kosztów inwestycji poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia II) i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II. Z kolei Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca zobowiązana będzie zatem do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do Zezwolenia I oraz Zezwolenia II. Powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z Zezwolenia I i Zezwolenia II. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), rację w tym sporze przyznać należy Ministrowi Finansów. Zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zwrócić też należy uwagę na treść art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p., w myśl którego w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.). Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym art. 12 ustawy o SSE wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zawarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego RM wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2016r., II FSK 1849/14, CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE). Przy czym w myśl art. 16 ust. 3 ustawy o SSE zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Z kolei art. 16 ust. 4 ustawy o SSE stanowi, że minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Z przywołanych przepisów, w tym w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE wprost więc wynika, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci omawianego zwolnienia podatkowego). Zezwolenie to zaś określa przedmiot działalności, która będzie podejmowana na terenie SSE, a także ustanowione w nim warunki. Innymi słowy zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Określenie zaś w zezwoleniu takich parametrów jak wydatki inwestycyjne oraz wielkość zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1-3 ustawy o SSE – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), na podstawie i w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, które to zezwolenie określa przedmiot tej działalności. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie podatkowe ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE określa przedmiot działalności gospodarczej, a ponadto ustanowione w nim warunki. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, gdyż odnosi się ono wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie i w ramach zezwolenia. Istotne jest zatem to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Zwrócić należy również uwagę, że ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. W przepisie art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. również odnosi się do zezwolenia, a nie zezwoleń. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Natomiast art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. wprost odnosi się do kwoty dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia z powodu cofnięcia danego zezwolenia. Przepis ten stanowi: "w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym". W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi na terenie SSE różne rodzaje działalności gospodarczej na podstawie odrębnych zezwoleń, o których mowa w art. 16 ustawy o SSE, obowiązany jest ustalać dopuszczalną pomoc publiczną odrębnie w ramach każdej z tych działalności gospodarczych będących przedmiotem odrębnych zezwoleń i nie może sumować limitów pomocy publicznej wynikających z posiadania tych odrębnych zezwoleń. W konsekwencji powinien również odrębnie ustalać osiągnięty dochód lub poniesioną stratę (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak już wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wprost wskazała, że Zezwolenie II dotyczy nie tylko nowej inwestycji, ale i nowej działalności, a jego zakres nie będzie pokrywał się z dotychczas posiadanym Zezwoleniem I. Zezwolenia te nie będą zatem dotyczyć tego samego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (zakresy te nie będą się pokrywały). Innymi słowy Skarżąca prowadzić będzie na obszarze jednej SSE dwie odrębne działalności gospodarcze na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, że uzyskanie Zezwolenia II zmierza wyłącznie do wdrożenia kolejnego projektu inwestycyjnego (w ramach już prowadzonej działalności gospodarczej) i rozbudowy dotychczasowego przedsiębiorstwa. Zauważyć jednocześnie należy, że w związku z Zezwoleniem I, Spółka powinna określać wysokość pomocy publicznej na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej z 2003r. (w zw. z § 8 i 9 rozporządzenia RM). Zgodnie z nim maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na postawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000r. Natomiast w związku z Zezwoleniem II, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia RM maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi 50% kosztów inwestycji poniesionych przez Spółkę w okresie po uzyskaniu zezwolenia. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolniony jest dochód (będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia). Aby zatem móc skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, warunkiem niezbędnym jest uzyskanie dochodu. Przy czym dochód ten powinien być osiągnięty w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia określającego rodzaj tej działalności gospodarczej, która uprawnia do uzyskania zwolnienia podatkowego. Ponadto wysokość pomocy publicznej w postaci przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest limitowana. Może wystąpić sytuacja (taka jak będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie), że limity tej pomocy w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności, dla których wydano odrębne zezwolenia, są różne. Aby wykorzystać dany limit wynikający z uzyskania zezwolenia dot. danego rodzaju działalności dochód z danego rodzaju działalności musi być co najmniej równy temu limitowi. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżąca prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń, to powołane przepisy ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) oraz ustawy o SSE, nie mogą być interpretowane w ten sposób, że możliwe byłoby uwzględnianie do dochodu osiągniętego na podstawie Zezwolenia II (w odniesieniu do którego dopuszczalna pomoc publiczna może wynosić jedynie 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu tego zezwolenia) limitu wynikającego z posiadania Zezwolenia I (75% kosztów inwestycji poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia do końca 2006r.), co możliwe byłoby przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska Skarżącej. W sytuacji bowiem osiągnięcia wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia II (i braku osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia I), sumowanie wartości stanowiących 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Skarżącą po dniu uzyskania Zezwolenia I do końca 2006r. oraz 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych na podstawie Zezwolenia II, prowadziłoby, że do dochodu osiągniętego na podstawie Zezwolenia II zastosowany byłby limit dotyczący Zezwolenia I, a tym samym do dochodu osiągniętego na podstawie Zezwolenia II zastosowane byłoby zwolnienie podatkowe, które powinno odnosić się do dochodu osiągniętego tylko na podstawie Zezwolenia I. Podobna sytuacja wystąpiłaby także, gdyby działalność prowadzona na podstawie jednego zezwolenia przyniosła stratę, a działalność prowadzona na podstawie drugiego zezwolenia dochód. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją gdy zakresy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń pokrywają się. Tylko w sytuacji gdy zakresy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń pokrywają się, nie wystąpi sytuacja, że podatnik prowadzący działalność na podstawie jednego zezwolenia osiągnie dochód, a na podstawie innego zezwolenia poniesie stratę. Skoro bowiem jest to ta sama działalność (a tylko nowa inwestycja), to oczywistym jest, że działalność ta może przynieść dochód albo stratę. Zatem dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany dochód może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochód ten został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz czy ten rodzaj działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tego ściśle określonego rodzaju działalności na terenie danej strefy. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standardem w danym podatku, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co jest oczywiste. Państwo może jednak realizować swoje zadania między innymi poprzez wspieranie określonych rodzajów działalności, wykorzystując rożne formy ich finansowania, np. w postaci finansowania określonych zadań, dotowanie pewnych rodzajów działalności bądź kategorii podmiotów. Może to polegać na udzielaniu pożyczek i kredytów na preferencyjnych zasadach, ale może także polegać na przyznaniu ulg i zwolnień podatkowych. Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększenie zysku przedsiębiorcy ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego w tym w szczególności: rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług. Państwo chcąc uzyskać ten efekt wprowadziło zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., które ma charakter przedmiotowy. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz tylko te, uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w konkretnym zezwoleniu. Jak słusznie podniósł Minister Finansów przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe stanowi pomoc publiczną, co do zasady niezgodną z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu warunki udzielania tej formy pomocy są ściśle uregulowane przepisami prawa. Stąd interpretując przepisy regulujące ten rodzaj preferencji podatkowych należy mieć także na względzie wskazane okoliczności. Stosowanie natomiast limitów przedmiotowej pomocy publicznej przysługującej (przyznanej) w związku z danym zezwoleniem i ściśle określonym rodzajem działalności gospodarczej (wynikającym z danego zezwolenia) do dochodu osiągniętego w związku z prowadzeniem innego rodzaju działalności w ramach innego zezwolenia, dla którego przy tym określony jest inny limit, stanowiłoby niewątpliwie naruszenie warunków korzystania z tej pomocy publicznej i naruszenie zasad jednolitego wolnego rynku obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym w szczególności zasady uczciwej konkurencji. Skoro zatem przedmiotem zezwoleń są dwie odrębne działalności gospodarcze skonkretyzowane w toku procedury wydawania tych zezwoleń (opisane w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej z tych działalności gospodarczych będących przedmiotem odrębnych zezwoleń, to Skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Tym samym uznać należy, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Potwierdza to okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, które wyznaczają limit możliwego wykorzystania tej pomocy w odniesieniu do dochodu osiągniętego w ramach ściśle określonej działalności gospodarczej na podstawie danego zezwolenia. W następstwie przedstawionej oceny, jako prawidłowe należało również ocenić stanowisko organu podatkowego, że na Skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia w taki sposób ewidencji rachunkowej, aby możliwe było określenie przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki wynika z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE. W konsekwencji powyższego należy uznać, że Skarżąca korzystając z dwóch zezwoleń dotyczących różnych rodzajów działalności gospodarczej nie będzie uprawniona do sumowania limitów pomocy publicznej wynikających z posiadania tych dwóch zezwoleń. Skoro są to dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej prowadzone na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń, to wbrew stanowisku Skarżącej nie powinno być problemu z precyzyjnym określeniem wartości przychodów podatkowych uzyskanych z danego rodzaju działalności gospodarczej, jak też kosztów uzyskania tych przychodów. Przy czym argumentację w tym zakresie uznać należało jako część uzasadnienia stanowiska Skarżącej, a nie element stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego), gdyż w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) brak wskazania okoliczności, które wskazywałyby na takie utrudnienia. Należy tym samym stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz ust. 5 oraz § 8 rozporządzenia RM, a także z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej - poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie może sumować limitów pomocy publicznej, a w konsekwencji powinna oceniać dopuszczalny limit pomocy publicznej (w tym zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia strefowego oraz prowadzić w stosunku do każdego zezwolenia osobną ewidencję odpowiadającą warunkom, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie sposób jest również uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez odstąpienie od zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Zważyć bowiem należy, że wskazane przez Skarżącą interpretacje indywidualne odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych, tj. sytuacji gdy zakresy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń pokrywały się. Innymi słowy kolejne zezwolenia dotyczyły działalności, którą już dany podatnik na obszarze danej SSE prowadził na podstawie poprzedniego zezwolenia, a te kolejne zezwolenia odnosiły się wyłącznie do nowych inwestycji dokonywanych w ramach już prowadzonej działalności gospodarczej, które też uprawniały do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można uznać, że organ interpretacyjny wydał wobec Spółki zmianę interpretacji indywidualnej sprzeczną z innymi udzielonymi interpretacjami w spornej kwestii, w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Jak wskazuje lektura tych interpretacji, wskazane w nich stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) odbiegają na tyle od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej, że nie można było je uznać za analogiczne. Podkreślenia wymaga, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych również dotyczy sytuacji, gdy zakresy działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie kilku zezwoleń pokrywają się (zob. np. powołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016r., II FSK 1849/14 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016r., I SA/Wr 70/16, CBOSA). Zaznaczyć należy, że we wskazanych wyrokach składy orzekające podkreślały, że w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawcy wskazywali, że zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywały. I tak w wyroku z dnia 19 lipca 2016r., II FSK 1849/14 NSA stwierdził m.in., że: "(...) Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy podkreślić, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że zakresy działalności we wszystkich trzech zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje przy założeniu rozszerzenia obszaru LSSE o nieruchomość położoną w Głogowie zlokalizowane będą na terenie jednej strefy ekonomicznej. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z trzech zezwoleń." W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że "(...) Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. (...) zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)." W związku ze wskazaną odmiennością stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – stanowiska przedstawionego w powołanym wyroku NSA nie można odnieść do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Z tych też względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015r., I SA/Rz 1035/15 uchylającego wydaną na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną z 7 lipca 2015r. Dodać należy, że w wyroku tym stwierdzono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podnosząc iż interpretacja z 7 lipca 2015r. jest sprzeczna z interpretacją wydaną w 2009r., której Minister Finansów nie zmienił przed wydaniem interpretacji z 7 lipca 2015r. W świetle powyższego skoro zarówno interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) opisanych we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych, to brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.