II FSK 2972/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/17 w sprawie ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę I. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływanej orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa,.gov.pl). Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) mimo, że organ podatkowy prowadząc postępowanie egzekucyjne przeciwko E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w okresie od 11 kwietnia 2013 r. do chwili obecnej zaniechał skierowania egzekucji do przedmiotu hipoteki ustanowionej na nieruchomości w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], pomimo że nieruchomość ta jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w celu zabezpieczenia wierzytelności dochodzonej w niniejszej sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 121 i art. 178 § 1 O.p. poprzez uznanie, że udostępnienie Skarżącej 2 stycznia 2017 r. niekompletnych akt sprawy (tj. akt, w których brakowało przedmiotowej decyzji opatrzonej datą 30 grudnia 2016 r.) stanowiło ze strony organu podatkowego należyte wypełnienie obowiązku udostępniania akt określonego w powołanym przepisie i nie naruszało zasady zaufania strony do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p.; 2/ art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skoro Panowie M. P. i R. B. wzięli udział w charakterze strony w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec każdego z nich, w których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe każdej z wymienionych osób, wraz ze Skarżącą oraz Spółką, to organ podatkowy nie miał obowiązku zapewnienia M. P., R. B. oraz Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania w sprawie niniejszej oraz zapewnienia możliwości wypowiedzenia się przez nich obu co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie niniejszej, przed wydaniem decyzji, która stanowiła przedmiot skargi Skarżącej; 3/ art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych było zgodne z prawem, a wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą dotyczyły okoliczności pozbawionych znaczenia dla rozstrzygnięcia lub dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić również należy, że istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji strona wnosząca skargę kasacyjną, ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na zakres sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jak również sposób ich uzasadnienia, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Zauważenia także wymaga, że Skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołała jedynie przepisy O.p., bez wskazania, jako naruszonych przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł jednak naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., gdyż regulują one wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się natomiast na regulacji zawartej w przepisach p.p.s.a., zaś Skarżąca nie wskazała żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, mających zastosowanie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który został w jej ocenie naruszony. Jedynym przepisem p.p.s.a., który powołano w skardze kasacyjnej, jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie jest jednak adresowany do sądu pierwszej instancji, gdyż nie dotyczy postępowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2685/19). Dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność organu podatkowego. Z tego punktu widzenia istotne jest, aby skarżący kasacyjnie zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być, bądź były stosowane przez wojewódzki sąd administracyjny, którego rolą było przeprowadzenie procesu kontroli działania organu podatkowego z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 679/19). Pomimo jednak wadliwości skonstruowania zarzutów kasacyjnych w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09), w której wyrażono pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie, odniesie się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczy naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Trzeba wskazać, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji", o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. nie zostało ustawowo zdefiniowane. Tym niemniej w orzecznictwie rozumie się je zasadniczo jako sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1147/17). W odniesieniu do "bezskuteczności egzekucji" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wyrażając zapatrywanie, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z tym przypomnieć należy, że w realiach niniejszej sprawy w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż postanowieniem z 23 marca 2016 r. organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z racji powyższego podkreślić należy, że postanowienie to jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z: 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 13 października 2020r., sygn. akt II FSK 1684/18). Należy także wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej, stwierdzenie i ocena bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest elementem stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się, przedstawia, uzasadnia i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, to jest przepisów postępowania podatkowego oraz regulacji postępowania przed sądami administracyjnymi. Uchybienia w tym zakresie winny być zatem kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to konieczność wykazania w skardze kasacyjnej, że uchybienia takie miały miejsce oraz mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 275/18). W zakresie podniesionego przez Skarżącą omawianego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., należało zatem zakwestionować ustalenia faktyczne na podstawie których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, poprzez wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które jej zdaniem miały zostać naruszone. Powyższe jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podniosła żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zmierzałyby do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia Dyrektora, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę powyższe, powołanie się przez Skarżącą w skardze kasacyjnej na istnienie majątku w postaci nieruchomości Spółki, mogło być rozpatrywane jedynie w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Rację ma bowiem Skarżąca twierdząc, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż egzekucja została skierowana do wszystkich składników Spółki, gdyż nie prowadzono jej w stosunku do nieruchomości. Jednak dla wykazania, że Sąd pierwszej zobowiązany był uchylić decyzję Dyrektora z uwagi na okoliczność, że Skarżąca wskazała majątek Spółki, powinien zostać w skardze kasacyjnej postawiony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzutu takiego jednak nie postawiła, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uznanie ewentualnego uchybienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, rację ma Skarżąca twierdząc, że odmowa udostępnienia jej całości akt w dniu 2 stycznia 2017 r., stanowi naruszenie art. 178 § 1 O.p., gdyż stosownie do jego treści, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Uprawnienie "wglądu w akta sprawy" dotyczy możliwości zapoznania się przez stronę z całością dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy w postępowaniu w momencie udostępniania akt stronie. Jeżeli zatem na dzień zapoznawania się z aktami sprawy, wydane zostało rozstrzygnięcie w sprawie, powinno ono również stronie zostać udostępnione. Skarżącej powinna zatem zostać udostępniona decyzja Dyrektora z 30 grudnia 2016r. Zaniechanie tego spowodowało, że Skarżąca uzyskała niekompletne akta sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, jaki wpływ miało to uchybienie na rozstrzygnięcie sprawy. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie uznał konieczności uchylenia decyzji z tej przyczyny, że Skarżącej nie okazano wspomnianej decyzji, zaś Skarżąca nie przedstawiła na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej żadnych argumentów, że stanowisko takie było błędne. Nie zostało zatem wykazane, że brak udostępnienia jej decyzji z 30 grudnia 2016 r., która co niesporne została doręczona w późniejszym czasie i umożliwiła wniesienie na nią skargi, wpłynęło na prawa procesowe Skarżącej, mając istotny wpływ na wynik sprawy. Można odnieść wrażenie, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza w tym zakresie do wykazania, że decyzja Dyrektora opatrzona datą 30 grudnia 2016 r. nie została w tym dniu wydana, co z kolei zdaniem Skarżącej prowadzi do "wygaśnięcia roszczenia o zapłatę zaległości podatkowej". Wobec jednak braku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów O.p. w zakresie dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na upływ określonych terminów, Naczelny Sąd Administracyjny do tego zagadnienia nie może się odnieść. Skarżąca nie uzasadniła również, dlaczego jej zdaniem brak udostępnienia całości akt postępowania 2 stycznia 2017 r., doprowadził do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. i przede wszystkim jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny również nie może odnieść się do tego postawionego zarzutu. Pozbawionym podstaw był zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p., skuteczności którego Skarżąca upatrywała w tym, że w trakcie prowadzonego postępowania o jej odpowiedzialności, nie uczestniczyli pozostali członkowie zarządu, lecz decyzje o ich odpowiedzialności wydane zostały w odrębnych postępowaniach. W zakresie formułowania uzasadnienia tego zarzutu, zauważalny jest błąd logiczny Skarżącej w budowaniu argumentacji prawnej. W początkowej części swoich wywodów zgadza się ona z tezami wyprowadzonymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do każdego z członków zarządu spółki oraz w stosunku do samej spółki, solidarnie zobowiązanych z tytułu zaległości spółki. Następnie jednak Skarżąca kwestionuje prawidłowość prowadzonego postępowania jedynie w stosunku do niej, bez udziału pozostałych członków zarządu oraz Spółki, co oznacza, że zaprzecza wcześniej przedstawionej przez siebie argumentacji. Zagadnienie określenia zakresu podmiotowego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania, najpełniej zostało przedstawione w wyżej powołanej uchwale. Wskazano w niej mianowicie, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sama teza uchwały nie rozstrzyga jeszcze, czy orzeczenie o takiej odpowiedzialności powinno nastąpić w jednym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu, w której występowaliby oni w charakterze strony postępowania, czy też istnieje możliwość prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z nich. W tym zakresie w uzasadnieniu uchwały znalazło się stwierdzenie, wyżej przytoczone, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Naczelny Sąd Administracyjny, podziela takie zapatrywanie prawne. Wobec tego uznać należy, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że nawet przy przyjęciu odmiennej od wyżej przedstawionej koncepcji, skarga kasacyjna nie mogłaby zostać uwzględniona. Skarżąca zasadności swojego stanowiska upatruje bowiem w tym, że to pozostali członkowie zarządu pozbawieni zostali prawa do udziału w postępowaniu. W takim zaś przypadku uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Żaden z tych przepisów nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej, jako naruszony przez WSA w Warszawie. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia powyższych przepisów opiera się na tak dużym stopniu ogólności, że uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie wiadomo bowiem w czym Skarżąca upatruje ich naruszenia. Skarżąca nie wskazała, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi przez organy podatkowe, powinny zostać przeprowadzone, aby zadośćuczynić realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie zostało również podane, jakich wniosków dowodowych Skarżącej odmówiły uwzględnienia organy podatkowe, choć wnioski te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem stwierdzenia, czy faktycznie powołane normy zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony byłby do uzupełnienia argumentacja Skarżącej, jak również do poddania merytorycznej kompleksowej kontroli decyzji Dyrektora, co jest niedopuszczalne na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej. Skarżąca dla prawidłowego uzasadnienia podniesionych zarzutów, powinna była podważyć pogląd Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia wyżej wskazanych przepisów, czego jednak nie uczyniła. Dlatego też Naczelny Sąd Administracji skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.