II FSK 3834/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 194/17 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Po 194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. R. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości decyzji ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie Skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w: a) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy w szczególności pod kątem zaistnienia przesłanek - zarówno pozytywnych, jak i negatywnych - odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p.; b) naruszeniu przepisu postępowania, tj. art. 229 O.p., na skutek: 1) przeprowadzenia dodatkowego postępowania przewidzianego w tym przepisie przez organ do tego nieuprawniony, ponieważ uprawnionym do tego organem jest wyłącznie - w danej sprawie i konkretnym postępowaniu - organ odwoławczy lub organ wydający decyzję w I instancji; 2) przyjęcia, iż na gruncie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej dodatkowym postępowaniem, mającym przecież charakter postępowania dowodowego, może być - jak w niniejszej sprawie - postępowanie egzekucyjne; 3) przeprowadzenia dodatkowego postępowania w procedurze postępowania egzekucyjnego, które ponadto wykraczało poza zakres przedmiotowy i granice niniejszej sprawy zakreślone przepisem art. 116 § 2 O.p.; c) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy dotyczyło ono kluczowych w sprawie okoliczności, których badanie nie może być prowadzone w trybie art. 229 O.p., wymaga bowiem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a zaniechanie tego stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 2. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie Skargi przez Sąd I instancji w sytuacji braku rozpatrzenia (w postaci uwzględnienia albo oddalenia) przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w tej Skardze, a dowody te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowały nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 3. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie na podstawie akt sprawy - w przypadkach konkretnie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi, iż postępowanie dodatkowe z art. 229 O.p. - który to przepis zastosował organ odwoławczy - nie może być: - zlecone organowi innemu niż organ, który wydał decyzję w I instancji, - "podzlecane" przez organ I instancji innym organom, - przeprowadzone w trybie postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 oraz § 1 pkt 2 O.p. na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji, przed pociągnięciem Skarżącej do odpowiedzialności z ww. przepisu, rzekomo prawidłowo przyjęły w sprawie: a) zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., tj. iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, oraz b) brak zaistnienia negatywnej przesłanki z art. 116 § pkt 2 O.p., tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w sytuacji, gdy takie mienie zostało przez Skarżącą wskazane; 2. art. 116 § 2 i art. 118 § 1 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż mienie wskazane przez osobę trzecią w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - celem wykazania negatywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki - może być uwzględnione na poczet innych zaległości Spółki, wykraczających poza granice przedmiotowej odpowiedzialności określone w art. 116 § 2 O.p., także tych, które w kontekście odpowiedzialności osoby trzeciej uległy już in concreto przedawnieniu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. Skarżąca wniosła dwa pisma procesowe z dnia 26 września 2018 r. oraz z dnia 16 maja 2019 r., składając w tym drugim także wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. z dokumentów załączonych do pisma (m.in. protokołu zajęcia umów licencyjnych z dnia 25 kwietnia 2019 r. oraz tytułów wykonawczych z dnia 5 kwietnia 2019 r.) na okoliczność wykazania, że nie występuje przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz występuje przesłanka z art. 116 §1 pkt 2 O.p. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia 16 maja 2019 r. wskazał, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. I. było wynikiem podpisania przez tą Spółkę aneksów do umów licencyjnych mocą których przeniesiono na własność Spółki całość autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). 3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń przez Sąd pierwszej instancji art.106 §3, art.133 §1 oraz art.141 §4 p.p.s.a. Zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji. Cytowany przepis dopuszcza uzupełnienie materiału dowodowego, ale jako instytucję wyjątkową, ograniczoną przesłanką wystąpienia istotnych wątpliwości w danej sprawie. Ponadto, uzupełnienie materiału dowodowego może nastąpić wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Skarżąca zarówno w skardze do WSA jak i piśmie procesowym z dnia 21 marca 2017 r. oraz na rozprawie złożyła wnioski o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Skarżąca formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 §3 p.p.s.a. wskazuje na brak rozpoznania ww. wniosków. Jak wynika jednak z protokołu rozprawy z dnia 26 lipca 2017 r. Sąd pierwszej instancji wydał na rozprawie postanowienie na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. o oddaleniu ww. wniosków dowodowych zatem zarzut w powyższym zakresie jest nieuzasadniony. Brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania przyczyn dla których Sąd pierwszej instancji oddalił wnioski dowodowe nie dotyczy naruszenia wskazanego przepisu art.106 §3 p.p.s.a., lecz ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a. czyli przepisu formułującego wymagania co do elementów treści uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wszak kwestia ujęcia czegoś lub nie w uzasadnieniu wyroku nie ma nic wspólnego z przeprowadzeniem czy też nie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. I OSK 689/19, opubl. CBOSA). 3.4. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art.133 §1 p.p.s.a. Skarżąca wskazuje, że Sąd pierwszej instancji sformułował swoje stanowisko i rozstrzygnął sprawę nie na podstawie akt sprawy. Niezgodnie bowiem z aktami sprawy - a konkretnie treścią decyzji organu odwoławczego - Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Z uzasadnienia postanowienia [z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego - dopisek Strony] wynika, że (...). Licencjobiorca, tj. »I.« sp. z o.o., nie może jednak udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z otrzymanej licencji. W tym zakresie organ odwołał się do § 5 ust. 2 załączonych przez skarżąca umów licencyjnych. Strona Skarżąca podnosi, że nie odnajduje tego fragmentu uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, z którego miałoby wynikać, iż organ ten, negując przedmiotowe mienie pod kątem zaistnienia negatywnej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., miał powołać się na § 5 ust. 2 ww. umów licencyjnych - a to z tej przyczyny, że takiego odwołania się do wskazanego zapisu umów licencyjnych organ odwoławczy po prostu nie poczynił. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przywołanym przez Skarżącą fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki, lecz na treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz protokołu o stanie majątkowym. Z uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że "według zawartych umów licencja jest udostępniana na potrzeby produkcji. Licencjobiorca nie może udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z licencji". Po drugie, co prawda rzeczywiście w treści uzasadnienia ww. postanowienia egzekucyjnego nie wskazano wprost na §5 ust.2 umów licencyjnych przytaczając jedynie jego treść, to jednak trudno w tym zakresie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.133 §1 p.p.s.a. skoro przedmiotowe umowy licencyjne znajdują się w aktach sprawy i ich pełna treść znana była Sądowi – zostały dołączone przez Skarżącą do odwołania od decyzji organu I instancji. 3.5. Podnosząc zarzut naruszenia arrt.133 §1 p.p.s.a Skarżąca wskazuje także, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne podał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. zlecił organowi pierwszej instancji - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w trybie art.229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy zlecił co prawda przedmiotowe czynności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P., ale nie jako organowi I instancji, ale jako organowi egzekucyjnemu co wynika z treści uzasadnienia postanowienia. Postanowienie na której wskazuje Skarżąca znajduje się w aktach sprawy zatem nie można mówić o oparciu się przez Sąd pierwszej instancji na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy. Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena jaki charakter miało ww. postanowienie nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia art.133 §1 p.p.s.a. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. sygn. I OSK 2623/17, opubl. CBOSA). Podkreślić także należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji. 3.6. W ramach kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuca naruszenie art.141 §4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu Skargi, iż postępowanie dodatkowe z art. 229 O.p. nie może być: a/zlecone organowi innemu niż organ, który wydał decyzję w I instancji; b/"podzlecane" przez organ I instancji innym organom; c/przeprowadzone w trybie postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano już powyżej Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających organowi podatkowemu I instancji tzn. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P., a nie organowi egzekucyjnemu zatem nie był zobligowany do czynienia rozważań we wskazanym w tym zarzucie zakresie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z ww. okoliczności w przedmiotowej sprawie nie zaistniała zatem zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. we wskazanym powyżej zakresie jest niezasadny. 3.7. W kolejnym kasacyjnym zarzucie naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazuje na naruszenie szeregu przepisów O.p. tj. art.120, art.121 §1, art.122, art.124, art.181 §1, art.191 oraz art.210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art.116 §1 poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu podkreśla, że Spółka I. od 2010 roku posiadała i nadal posiada realne składniki majątkowe ("Wartości niematerialne i prawne") o znacznej wartości w postaci licencji. Niezależnie od innych kwestii, istnienie tych składników zostało potwierdzone. Wartości te były wykazywane w składanych w organie podatkowym sprawozdaniach finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- najpierw jako organ egzekucyjny, a następnie jako organ I instancji w niniejszej sprawie, w sposób niedopuszczalny całkowicie zignorował analizowane składniki majątkowe. Okoliczność zignorowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki w toku postępowania egzekucyjnego skutkuje nieprawidłowością ustalenia o bezskuteczności egzekucji. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest bowiem wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest uprzednie zajęcie majątku dłużnika, przy czym co najmniej także innych praw majątkowych. Jest to minimum zastosowania środków egzekucyjnych przed stwierdzeniem takiej bezskuteczności. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ egzekucyjny - zarówno w pierwotnym, jak i w ponownie wszczętym postępowaniu egzekucyjnym, zaniechał zajęcia przedmiotowych w sprawie licencji. A przecież dopiero ich zajęcie byłoby najwcześniejszym momentem, w którym organ egzekucyjny może oceniać skuteczność egzekucji z tego majątku. Wywodząc jednak, że Spółka nie ma praw do tych licencji, co następnie powtórzył organ odwoławczy w swojej decyzji - a przecież, jak sam ustalił Sąd pierwszej instancji, Spółka posiada jednak takie prawa - organ egzekucyjny bezpodstawnie uchylił się od zajęcia tych licencji. Zarzut kasacyjny w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz warunki na jakich jest ponoszona zostały szczegółowo uregulowane w Rozdziale 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 01.01.2016 r.. stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowa spółek kapitałowych unormowana została w art. 116 O.p. Z art. 116 § 1 powołanej ustawy wynika, że za zaległości podatkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem, w przedmiotowym postępowaniu, stosownie do powołanych przepisów, przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu są: 1/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, 2/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązali podatkowych, 3/ niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty. Przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. egzekucja należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r. oraz listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 259.953 zł). Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych z których wyegzekwowano łącznie kwotę 437,83 zł. Ponadto prowadzono egzekucję z wierzytelności Spółki w stosunku do jej kontrahentów. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ruchomości stanowiące majątek Spółki zostały sprzedane w drodze licytacji. Z informacji udzielonych przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców oraz Centralną Informację o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I., nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Nie może w związku z tym budzić uzasadnionych wątpliwości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 19.12.2014 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego (Sp. z o.o. I.). Jak zasadnie wywodzi organ, dowód powyższy jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (zob. art. 194 § 1 O.p.). Zarzuty Skarżącej co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, opubl. CBOSA). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 opubl. CBOSA.). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyroki NSA z dnia : 9 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1189/16 oraz 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09, opubl. CBOSA). 3.8. Biorąc pod uwagę powyższe powołanie się przez Skarżącą w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. I. na istnienie majątku w postaci licencji mogło być rozpatrywane jedynie w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art.116 §1 pkt 2 O.p. (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Z treści przedłożonych przez Skarżącą umów licencyjnych wynika, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Licencjobiorca nie może udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z licencji. Mimo, że nabyte przez "I." sp. z o.o. licencje stanowiły wartości niematerialne i prawne spółki a także niewątpliwie przyczyniały się do osiągania przez nią przychodów, dzięki wykorzystywaniu ich w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły być one przedmiotem dalszego obrotu, ze względu na zawarte w treści umów postanowienie, że licencjobiorca nie może udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z otrzymanej licencji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. – Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) w przypadku umowy licencyjnej licencjobiorca nie nabywa praw autorskich, a jedynie posiada uprawnienie do korzystania z utworu. Twórca (licencjodawca) nadal posiada prawa autorskie do danego utworu, zezwala jednak kontrahentowi na korzystanie z utworu w sytuacjach określonych w umowie (por. M. Brzozowska Pasieka, Komentarz do art. 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX wersja elektroniczna). Licencjobiorca, nie nabywając praw autorskich, nie może ich zatem zbyć. Skoro licencje nie mogły zostać sprzedane w postępowaniu egzekucyjnym to nie mogą stanowić mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie spółki musi nadawać się do efektywnej egzekucji aby ziściła się przesłanka z art.116 §1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2589/17, opubl. CBOSA). Potwierdza to znajdujące się w aktach sprawy ostateczne i prawomocne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 16 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualne wątpliwości odnośnie treści niektórych umów licencyjnych, co zostało podniesione w treści uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej z dnia 26 września 2018 r., nie obalają domniemania prawdziwości ww. postanowienia (zob. art. 194 § 1 O.p.). 3.9. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. z dokumentów załączonych do pisma (m.in. protokołu zajęcia umów licencyjnych z dnia 25 kwietnia 2019 r. oraz tytułów wykonawczych z dnia 5 kwietnia 2019 r.) na okoliczność wykazania, że nie występuje przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz występuje przesłanka z art. 116 §1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na pismo Skarżącej wskazał, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. I. było wynikiem podpisania w dniu 27 grudnia 2018 r. oraz 7 stycznia 2019 r. przez tą Spółkę aneksów do umów licencyjnych mocą których przeniesiono na własność Spółki całość autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej. Sąd oddalił ww. wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3349/16, opubl. CBOSA). Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że Sąd ocenia sprawę według jej stanu na dzień wydania zaskarżonej do niego decyzji tj. 12 grudnia 2016r., a dołączone do wniosku dokumenty datowane są na 2019 r. (protokoły zajęcia z dnia 25 kwietnia 2019 r., tytuły wykonawcze z 5 kwietnia 2019 r.). 3.10. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca zarzuciła naruszenie art.229 O.p. poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ nieuprawniony tzn. organ egzekucyjny a nie organ podatkowy w procedurze postępowania egzekucyjnego, które ponadto wykraczało poza granice niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w trybie art.229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych przez Skarżącą składników majątkowych Sp. z o.o. I. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykonując zlecone przez organ odwoławczy czynności jako organ egzekucyjny, a nie organ podatkowy co narusza art.229 O.p. Zgodnie z art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie Skarżąca w odwołaniu od decyzji w sprawie jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości spółki wniosła na podstawie art.229 O.p. o włączenie do materiału dowodowego kserokopii faktur nabycia licencji wraz z umowami licencyjnymi na okoliczność przedwczesnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak wskazano już powyżej organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. działając w trybie art.229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Pojawia się w związku z tym pytanie w jaki sposób organ podatkowy miałby dokonać zleconego mu postępowania wyjaśniającego i zweryfikować twierdzenia Skarżącej o posiadaniu przez Spółkę I. mienia o znacznej wartości. Z treści przepisu art.116 §1 pkt 2 O.p. wynika, że członek zarządu ma nie tylko wskazać mienie, ale musi to być mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. uwalniając tęgo członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalna wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Skoro tak to po ujawnieniu mienia przez członka zarządu konieczne jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego celem weryfikacji czy egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie da się bowiem zweryfikować tej okoliczności w postępowaniu podatkowym sensu stricto z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, który w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich odwołuje się w art.116 §1 pkt 2 O.p. do postępowania egzekucyjnego przyjąć należy, że takie postępowanie ma charakter szczególny w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego i nie tylko dopuszczalne ale wręcz niezbędne jest w jego ramach dokonywanie także czynności z zakresu postępowania egzekucyjnego w zakresie tej przesłanki. Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.229 O.p. poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ nieuprawniony tzn. organ egzekucyjny a nie organ podatkowy, którym nota bene jest w przedmiotowej sprawie ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 3.11. W zakresie zarzutu naruszenia art.229 Skarżąca wskazuje także na naruszenie art.233 §2 oraz art.127 O.p. bowiem dodatkowe postępowanie wyjaśniające dotyczyło kluczowych dla sprawy okoliczności i organ odwoławczy powinien uchylić z tego powodu decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wskazano już powyżej Skarżąca do odwołania dołączyła faktury na zakup licencji oraz umowy licencyjne wskazując, że organ może z tego mienia zaspokoić zaległości podatkowe Spółki I. w znacznej części. Obligowało to organ do oceny czy rzeczywiście ziściła się przesłanka egzoneracyjna z art.116 §1 pkt 2 O.p. Ponieważ jak wykazano to także powyżej niezbędne było w tym zakresie przeprowadzenie czynności egzekucyjnych to prawidłowo organ odwoławczy zlecił ich wykonanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki określone w art.116 §1 O.p. a Skarżąca dopiero do odwołania dołączyła umowy licencyjne, z których Jej zdaniem można było przeprowadzić egzekucję pozwalająca na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżąca nie może skutecznie podnosić, że organ miał wiedzę o tym mieniu bowiem wynikało ono ze składanych do Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych Spółki I. W postępowanie prowadzanym na podstawie art.116-118 O.p. wykazanie przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, a nie na organie podatkowym. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie można zatem zarzucić organowi I instancji, że z urzędu nie zbadał tej okoliczności. Skoro tak to nie można tak zarzucić, że nie zebrał w tym zakresie stosownego materiału dowodowego i nie ustalił czy wystąpiła przesłanka określona w art.116 §1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania na okoliczność zbadania czy wskazane w odwołaniu mienie umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części nie narusza art.229 O.p. bowiem to z inicjatywy Skarżącej, a nie w wyniku braków w postępowaniu organu I instancji konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Przyjęcie punktu widzenia Skarżącej powodowałoby, że w każdej sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powołanie się w odwołaniu na przesłankę z art.116 §1 pkt 2 O.p. obligowałoby organ odwoławczy do uchylenia decyzji na podstawie art.233 §2 O.p. co mogłoby w efekcie doprowadzić do przedawnienia prawa do wydania decyzji (art.118 §1 O.p.). Ponadto, na co wskazywano już powyżej organ I instancji ustalił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i to była zasadnicza przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. 3.12. Skarżąca w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie art.116 §1 i §1 pkt 2 O.p. na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji, przed pociągnięciem Skarżącego do odpowiedzialności z ww. przepisu, rzekomo prawidłowo przyjęły w sprawie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, oraz, że nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, w sytuacji, gdy takie mienie zostało przez Skarżącą wskazane. Ponieważ Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 6/17, opubl. CBOSA). 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia art.116 §2 i art.118 O.p. Skarżąca w jego ramach wskazuje, że postępowanie wszczęte w wykonaniu postanowienia organu odwoławczego wydanego w trybie art.229 O.p. prowadzone było z uwzględnieniem ośmiu tytułów wykonawczych, z których tylko jeden dotyczył należności za okres objęty niniejszą sprawą tj. grudnia 2010 r. co powoduje, iż sprawa odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - jako osoby trzeciej - prowadzona była w warunkach naruszenia art. 116 § 2 O.p. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że ustalenie zaistnienia lub braku zaistnienia przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjnej może nastąpić na podstawie każdego dowodu pozwalającego ocenić, że wskazany przez członka zarządu majątek spółki umożliwia czy uniemożliwia zaspokojenie jej wierzyciela w znacznej części. Może to zatem nastąpić także na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie innych zaległości podatkowych jeżeli postępowanie to obejmowało także mienie wskazane przez członka zarządu. Bezcelowe byłoby prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego w stosunku do tego samego mienia skoro tak jak w przedmiotowej sprawie w ostatecznym postanowieniu z dnia 18 października 2016 r. ustalono, że wskazane licencje nie mogą być przedmiotem sprzedaży, a zatem organ nie ma możliwości zaspokojenia z niego zaległości podatkowych. Dodatkowo zauważyć także należy, że brak możliwości przeprowadzenia egzekucji ze wskazanych przez Skarżącą licencji potwierdza również Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 31 sierpnia 2016 r. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.