II FSK 276/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 237/16 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 237/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę G. Z. (dalej: podatnik, skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA. 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Lublinie: 2.1. W dniu 9 kwietnia 2013r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2013r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 853.755 zł. Decyzją z dnia 6 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r., określając przybliżoną wysokość tego zwrotu na kwotę 850.949 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia. W oparciu zaś o powyższe zarządzenie zabezpieczenia organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 6 maja 2013r., dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Urzędzie Skarbowym. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia podatnik złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ta decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2013r., zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1112/13, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 552/14 (CBOSA), oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013r. stał się prawomocny od dnia 3 września 2015r. 2.2. W trakcie toczące się ww. postępowania sądowoadministracyjnego w dniu 30 kwietnia 2014r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za marzec 2013r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013r., w wysokości 58.419 zł. Pismem z dnia 8 maja 2014r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że "w chwili obecnej nie istnieje możliwość dokonania wnioskowanego przeksięgowania" i że "wnioskowane przeksięgowane będzie mogło być ewentualnie dokonane, jeżeli prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT-7 za miesiąc marzec 2013r." Natomiast postanowieniem z dnia 16 listopada 2015r. odmówił zaliczenia zwrotu różnicy w VAT za marzec 2013r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy VAT za marzec 2013r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zajęcie dokonane na podstawie powołanej wyżej decyzji z dnia 6 maja 2013r. o zabezpieczeniu trwa nadal. Podstawę dla trwania takiego zajęcia stanowi przepis art. 154 §6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: u.p.e.a.", (tj. Dz.U. z 2014r. poz.1619 ze zm.), zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wykonania decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.otrzymał prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy w dniu 29 stycznia 2016r. Nie została zatem wyczerpana dyspozycja powołanego wyżej art. 154 §6 u.p.e.a., tj. nie upłynął 6-miesięczny termin od doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Mając to na uwadze – w ocenie organu odwoławczego - wnioskowane zaliczenie nie mogło zostać zrealizowane ze względu na brak kwoty podlegającej zaliczeniu. Kwota ta objęta jest bowiem zarządzeniem zabezpieczenia. Tym samym w sprawie niniejszej nie zostały naruszone przepisy art. 76 §1 w związku z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 §1 w zw. z art. 76a §1 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 154 §6 u.p.e.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku za marzec 2013r. nie zostało wydane, a jednocześnie zwrot nie został dokonany. Nie można zatem przyznać racji organowi odwoławczemu twierdzącemu, iż przedłużenie zwrotu jest jedynie uprawnieniem organu podatkowego, a nie obowiązkiem, a jedyną konsekwencją niedokonania zwrotu - mimo nieprzedłużenia terminu zwrotu - jest niemożliwość wypłaty odsetek od ewentualnej nadpłaty w wysokości obniżonej, tj. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Takie bowiem działanie, zakładające w istocie "milczące" przedłużenie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która wynika z treści art. 121 §1 O.p. Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 87 ust. 7, niezwrócona we właściwym terminie różnica VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy dotyczące nadpłaty, w tym art. 76 w związku z art. 76b. W ocenie Sądu także odczytanie przez organ podatkowy przepisu art. 154 §6 u.p.e.a jest błędne. Decyzja o zabezpieczeniu nie jest bowiem decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji, o której wydaniu jest mowa w treści analizowanego przepisu art. 154 §6 u.p.e.a. Taki obowiązek może wynikać dopiero z decyzji podatkowej. Analizowany §6 dotyczy więc sytuacji, w której nie ma mowy o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w warunkach opisanych w §4 i 5 (ani o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ze skutkami wskazanymi w art. 33a O.p.) ponieważ decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została uchylona. Mimo jednak uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zabezpieczenie pozostaje w mocy jeśli w ciągu 6 miesięcy zostanie wydana nowa decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu, tj. decyzja podatkowa. W §6 jest bowiem mowa o dwóch różnych decyzjach, tj. decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia (w sprawie niniejszej decyzja o zabezpieczeniu) oraz o decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Organ tymczasem utożsamia te dwie decyzje, do czego nie ma podstaw w brzmieniu powołanego przepisu. Nawet, jak argumentował Sąd pierwszej instancji, gdyby jednak przyjąć, wbrew poglądowi o zakazie wykładni synonimicznej, iż mimo używania przez ustawodawcę w art. 154 §6 u.p.e.a. odrębnych zwrotów: "decyzja stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia" oraz "decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", chodzi jednak o tego samego rodzaju decyzję, tj. o decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, to również w tym przypadku nie można by uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Jak bowiem wynika z oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nowa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zwrotu różnicy VAT, który nie został dokonany, w ogóle nie mogłaby zostać wydana. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku organ (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto zrzekł się rozprawy oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na naruszeniu zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Działając na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 154 § u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu że sformułowanie "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji " należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wydanie wcześniej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, która to decyzja nie jest decyzją o zabezpieczeniu. - art. 76 §1, art. 76a §2 pkt 1 w zw. z art. 76b §1 O.p. w związku z art. 87 ust.7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpił zwrot różnicy podatku VAT traktowany jako nadpłata podlegająca stosownie do powyższych przepisów zaliczeniu z urzędu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w sytuacji, gdy organ prawidłowo zastosował art. 154 §6 u.p.e.a. odmawiając zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług objętej wcześniej zajęciem zabezpieczającym na zobowiązanie w podatku dochodowym. Działając na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., na skutek błędnego uznania, iż występuje nadpłata w rozumieniu art. 76 i art.76b O.p., w sytuacji zastosowania art. 154 §6 u.p.e.a. co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia art. 121 §1 O.p. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2017 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Strony upatrują istoty sporu w przedmiotowej sprawie w wykładni art.154§6 u.p.e.a. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 154 §6 u.p.e.a., stoi na stanowisku, iż mimo uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zajęcie w chwili wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy VAT za kwiecień 2013r. trwało nadal, ponieważ –co nie budzi wątpliwości - nie upłynął wówczas 6-miesięczny termin od doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego decyzje w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem zaś WSA w Lublinie decyzja o zabezpieczeniu nie jest decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji, o której wydaniu jest mowa w treści analizowanego przepisu art. 154 §6 u.p.e.a. Taki obowiązek może wynikać dopiero z decyzji podatkowej. W §6 jest bowiem mowa o dwóch różnych decyzjach, tj. decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia (w sprawie niniejszej decyzja o zabezpieczeniu) oraz o decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Organ tymczasem utożsamia te dwie decyzje, do czego nie ma podstaw w brzmieniu powołanego przepisu. Na wstępie należało przypomnieć, że w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oznacza, że zajęcie zabezpieczające staje się z mocy prawa zajęciem egzekucyjnym i w konsekwencji oznacza również zakończenie postępowania zabezpieczającego i niemożność stosowania przez organ egzekucyjny kolejnych środków zabezpieczenia. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ma charakter warunkowy. Niezbędne jest wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego w sposób zgodny z przepisami prawa. Z tych względów podzielić należy tezę, że jeżeli zajęcie zabezpieczające dokonane zostanie w postępowaniu zabezpieczającym, którego wszczęcie wobec zobowiązanego uznane zostanie za niezgodne z prawem, jest ono nieskuteczne z prawnego punktu widzenia i nie może wywołać skutków prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej odpowiada prawu mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia. WSA w Lublinie nie wziął bowiem pod uwagę w swoich rozważaniach dotyczących art.154§6 u.p.e.a. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 552/14 9CBOSA) dotyczącego wydanej dla skarżącego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W orzeczeniu tym, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 33 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Mając to na uwadze nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT należną podatnikowi, a to, że z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, jest bezsporne. Tymczasem dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), chodzi bowiem o sytuację zaistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej i zagrożenia wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Po drugie, istotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku rozstrzygnął także kwestię czy można wydać decyzję zabezpieczającą przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, podczas gdy zwrot ten nie został dokonany oraz czy kwota nieoddanego zwrotu podatku VAT może stanowić składnik majątku podatnika, na którym możliwe jest dokonanie zabezpieczenia (zastosowanie środka zabezpieczającego, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. czy organ podatkowy może przetrzymać kwotę zwrotu podatku VAT z uwagi na wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. W ocenie Sądu na takie pytanie trzeba odpowiedzieć co do zasady twierdząco, gdyż generalnie zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu podatku VAT należy uznać za jego wierzytelność wobec Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe mogące podlegać zabezpieczeniu. Dotyczy to również kwot zwrotu, co do których zasadności organ ma wątpliwości, pozostają one bowiem "w mocy" do momentu określenia zwrotu w innej od zadeklarowanej kwocie w drodze odpowiedniej decyzji. Należy tu jednakże poczynić jedno istotne zastrzeżenie, co wynika już zresztą z powyższego, a mianowicie objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu (podkr. Sądu). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, Lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, Lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10,CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 229/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.". Na marginesie wskazać tylko należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd, że objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu w pełni akceptuje. Skoro zatem dokonane po wydaniu na podstawie art.33§1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu zajęcie zabezpieczające kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2013 r. było prawnie nieskuteczne, to nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne w przypadkach określonych w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2916/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 1066/13, CBOSA). Tym samym rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące charakteru decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wykładni art.154§6 u.p.e.a. w realiach przedmiotowej sprawy były bezprzedmiotowe. W konsekwencji również zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, bowiem wyrok mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia odpowiada prawu. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.