I FSK 1767/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 199/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 199/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z 24 maja 2016 r., zmieniające rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.173 zł, wykazanej przez M.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") w złożonych 2 czerwca 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. Organ ustalił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym we wskazanej kwocie powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT, ale tylko za miesiące poprzedzające kwiecień 2004 r. Po raz ostatni została wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Z tego względu zdaniem organu, wynikająca z deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w kwietniu 2004 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, winna być rozliczona najpóźniej do końca 2009 r. W związku natomiast z faktem, iż w grudniu 2009 r. nie wystąpił u podatniczki bieżący podatek naliczony i należny, z tym też miesiącem nastąpił upływ 5-letniego okresu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dlatego organ pierwszej instancji określił za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona działalność gospodarczą rozpoczęła 18 stycznia 1999 r., dla potrzeb VAT zarejestrowała się 3 lutego 1999 r. Z kolei z dniem 30 czerwca 2015 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W składanych do właściwego organu podatkowego deklaracjach VAT-7 wykazywała, począwszy od lipca 1999 r. do sierpnia 2000 r., wartości netto zakupów towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz podatek naliczony od tych zakupów. W związku z niewystępowaniem w w/w okresie jakiejkolwiek sprzedaży, wartości netto oraz wartości podatku naliczonego przenoszone były jako wartości nierozliczone w poprzednim okresie rozliczeniowym. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.979 zł była przedmiotem kontroli podatkowej w I półroczu 2002 r. przeprowadzonej ze względu na to, że podatniczka nie wykazywała sprzedaży, a tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota, o której mowa wykazana była w deklaracji za październik 2000 r. jako różnica powstała w wyniku rozliczenia podatku naliczonego i należnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. września 2000 r. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.979 zł powstała zatem u skarżącej w październiku 2000 r., tj. w miesiącu, w którym została ona rozliczona. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że 24 października 2009 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia, że od 2000 r. jej firma nie prowadzi działalności i w związku z tym nie przynosi dochodów. Deklaracje VAT-7 składane były systematycznie jako zerowe. Działalność nie została zawieszona, ponieważ nie został sprzedany dom budowany w systemie deweloperskim i nie został odebrany od urzędu skarbowego VAT. W ocenie organu podatkowego jeżeli podatnik nie zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a organ podatkowy nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. nie wykreślił podatnika, pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Wykazywana przez skarżącą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 32.173 zł powstawała sukcesywnie w rozliczeniach VAT ale tylko za miesiące poprzedzające maj 2004 r. Kwota w wysokości 31.979 zł stanowi skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od lipca 1999 r. do października 2000 r., zaś kwota 194 zł stanowi skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od listopada 2000 r. do maja 2004 r. Zatem, wynikająca z deklaracji VAT-7 nadwyżka w wysokości 31.979 zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, winna być rozliczona najpóźniej do końca 2005 r., zaś powstała w maju 2004 r. nadwyżka w wysokości 194 zł winna być rozliczona najpóźniej do końca 2009 r. W związku zaś z faktem, że zarówno w grudniu 2005 r. jak i w grudniu 2009 r. nie wystąpił bieżący podatek należny ani naliczony, a jedynie wykazane zostały kwoty nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.173 zł, z tymi miesiącami nastąpił upływ 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła decyzji niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; 4) art. 120 Ordynacji podatkowej; 5) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; 6) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany przez skarżącą, fakt braku czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą w okresie od października 2000 r. do lutego 2015 r. Nie doszło zatem w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Działanie organów podatkowych zgodne było z wymogami wynikającymi z treści art. 122 tej ustawy, tj. obejmowało wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny według Sądu był także zarzut pominięcia przez organy podatkowe zastosowania do rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił także, że ustawa o VAT, w art. 96 ust. 6 (a poprzednio obowiązująca ustawa z 1993 r. w art. 9 ust. 4) nakłada na podatnika, który zaprzestał działalności obowiązek zgłoszenia naczelnikowi tego faktu. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca do końca 2005 r. takiego zgłoszenia nie dokonała. Z wyjaśnień przez nią złożonych wynika motyw takiego działania. Wskazała bowiem, że od 2000 r. jej firma nie prowadzi działalności i w związku z tym nie przynosi dochodów, deklaracje VAT-7 składane są systematycznie jako zerowe, działalność nie została jednak zawieszona, ponieważ nie został sprzedany dom budowany w systemie deweloperskim i nie został odebrany od urzędu skarbowego VAT. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzucane organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSP 9/08. Zwrócił uwagę, iż nadwyżka wykazana przez skarżącą w kwocie 31.979 zł powstała w październiku 2000 r. i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona do końca 2005 r. Z kolei nadwyżka powstała w maju 2004 r. w wysokości 194 zł powinna być rozliczona do końca 2009 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w tych okresach nastąpił upływ terminów przedawnienia w odniesieniu do wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r. kwoty 32.173 zł, stanowiącej sumę wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 1999 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do kwietnia 2004 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2015 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe oraz uznanie, że w zakresie w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 2a, art. 70 § 1 w związku z art. 5, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych jest zobowiązaniem podatkowym, podlegającym przedawnieniu, przy naruszeniu w tym zakresie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącą jako podatnika i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, została udowodniona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące poprzedzające kwiecień 2004 r. w kwocie 32.173 zł. Po raz ostatni nadwyżka ta została wykazana w deklaracji za grudzień 2005 r. Spornym jest natomiast, czy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową decyzję organu odwoławczego odmawiającą skarżącej wykazanego przez nią w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r., do lutego 2015 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 32.173 zł oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Stwierdzając niezasadność zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie na wstępie należy stwierdzić, że jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14. Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Stosownie do art. 96 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosił zaprzestania działalności gospodarczej organowi podatkowemu, a ten nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy o VAT (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Mimo tego, miał on prawo do odzyskania podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej ale jedynie do momentu upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w tym również zwrotu pośredniego, jakim jest wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mogą być uznane za trafne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykładnia normy tego przepisu na tle spornego w tej sprawie zagadnienia, dokonana w ramach orzecznictwa NSA, jednoznacznie wskazuje, że nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu (por. np. wyroki NSA: z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, oraz z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Przesłanki takiej wykładni zostały jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 (publ. CBOSA), wskazującej, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jak stwierdzono, min. w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15, publ. CBOSA). Jak natomiast stwierdzono w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 (publ. CBOSA) pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Uwzględnić przy tym należy, że jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – zwrotu bezpośredniego, czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca mogła domagać się zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31.979 zł powstałej w październiku 2000 r. i przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe, do końca 2005 r. Z kolei nadwyżka powstała w maju 2004 r. w wysokości 194 zł powinna być rozliczona do końca 2009 r. Z tymi datami nastąpiło przedawnienie prawa do żądania zwrotu. W świetle powyższego za niezasadne uznać także należało pozostałe zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 5, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, zarówno organu podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych przepisów. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.