II FSK 3486/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 551/17 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 551/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 19 września 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej: u.p.o.l.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla części nieruchomości, która nie jest związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: u.p.g.k.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków a przeciwne zachowanie organu, tj. przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków miałoby być sprzeczne z prawem, gdyż naruszałoby przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podczas gdy przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach; 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów z ekspertyzy technicznej, w sytuacji, w której, było to niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, jakim były trwałe przeszkody techniczne w możliwości wykorzystywania części nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przeprowadzenie którego, nie przedłużałoby toczącego się postępowania; 4. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zlecenia ekspertyzy technicznej i tym samym zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, realizując założenia prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, oraz następnie zaniechanie dopuszczenia dowodu z ekspertyzy technicznej zleconej przez skarżącą, wobec braku zebrania materiału dowodowego, jako zmierzającego do przedłużenia sprawy, naruszając tym samym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołując się na art. 188 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, względnie na podstawie art. 185 tej ustawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia opodatkowania należącej do skarżącej działki gruntowej wraz posadowionym na niej budynkiem podatkiem od nieruchomości za 2016 r. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z ekspertyzy technicznej. Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu na wstępie należy stwierdzić, mając na względzie wyżej przytoczone uwagi co do sposobu formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że posłużenie się przed wymienieniem naruszonych przepisów sformułowaniem "w szczególności", jest zwrotem pustym i nie niesie za sobą żadnej treści, gdyż jak już wspomniano wyżej, Sąd kasacyjny w ramach swoich kompetencji może odnieść się jedynie do zarzutów dotyczących naruszenia konkretnie wskazanych przepisów. Jak można wnosić z powyższego zarzutu, pełnomocnikowi skarżącej chodziło w nim o wykazanie zaistnienia w stosunku do spornego budynku, tzw. "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (autor skargi kasacyjnej posługuje się to określeniem "trwałe przeszkody techniczne"). Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Odnosząc się negatywnie do wniosku dowodowego skarżącej podkreślić należy, że celem postępowania uzupełniającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie przepisami wiążącej je procedury (por. wyrok z 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05 oraz wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10). Podobne zapatrywanie wyraziła również skarżąca w skardze kasacyjnej. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zatem wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie owa, dołączona do skargi, wykonana na zlecenie skarżącej ekspertyza techniczna stanowiąca rodzaj dokumentu prywatnego została sporządzona w 2017 r., a więc już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organami obu instancji i nie mogła służyć za dowód w sprawie oraz wykazaniu, że postępowanie organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było nieprawidłowe. Zauważyć w powyższym kontekście również należy, że formułując w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej jedynie bardzo ogólnikowo wspomniał na samym zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej o możliwym naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, tezy wysnuwane w skardze kasacyjnej na podstawie tejże ekspertyzy, w której podsumowaniu stwierdzono m.in., że stan techniczny elementów budynku (fundamenty, ściany nośne, konstrukcje dachu, stropy) nie budzi zastrzeżeń, na poparcie zaistnienia względów technicznych są zupełnie nieuprawnione. O trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie świadczy również fakt, że autor tej ekspertyzy formułując w niej stanowczy wniosek, do którego skarżąca nawiązywała również w wywodach skargi kasacyjnej, że z uwagi na brak spełnienia podstawowych warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), pomieszczenia budynku nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ich przeznaczenia na lokale handlowo-usługowe, nie wskazał ani jednego przepisu tegoż rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznać należy także zarzut naruszenia w szczególności art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Także w tym przypadku pełnomocnik skarżącej posługuje się pojęciem "w szczególności". Dodać należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącą obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy skarżąca oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na niezlecenie przez organy podatkowe ekspertyzy technicznej, mogłoby się przyczynić to do zmiany stanowiska organów. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania istotnego wpływu ewentualnych uchybień art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust 1 u.p.g.k., przez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię wskazać należy, iż pełnomocnik skarżącej przytoczył tezy z licznych wyroków sądów administracyjnych, w których na tle konkretnych okoliczności tamtych spraw i mającego w nich miejsce ściśle określonego sporu, sądy te wypowiadały określone poglądy w tym zakresie. I tak, mowa była tam była, m.in. o kwalifikacji domów letniskowych, o tym że możliwe są odstępstwa od bezwzględnego związania w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z ewidencji gruntów lub budynków, w sytuacji gdy pozostają one w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź sytuacji, gdy posłużenie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Są to jednak ciągle sytuacje szczególne, nie stanowiące reguły, lecz nadal tylko odstępstwo od zasady wyrażonej w powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela. W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku w 2016 r. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące, np. powierzchni, czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej." W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej nie dostarczył rzeczowych argumentów oraz wskazanych w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej konkretnych dowodów, na podstawie których można by podważyć dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak wynika z rozpoznanej w tym samym dniu sprawy skarżącej dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. z dniem 1 czerwca tegoż roku dokonane zostały stosowne zmiany w ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia części budynku, co pozwoliło organom podatkowym na odmienne jego opodatkowanie. Również we wspomnianej już wcześniej załączonej do skargi ekspertyzie technicznej z 2017 r. w jej podsumowaniu zawarte było zalecenie zgłoszenia zmiany użytkowania spornego budynku z funkcji handlowo-usługowej na funkcję handlowo-usługową i mieszkalną. Natomiast w 2016 r., którego dotyczy sprawa niniejsza, jak ustaliły organy podatkowe, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia części przedmiotowego budynku na cele mieszkalne. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) poprzez, jak to wskazano w skardze kasacyjnej, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na określeniu stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec braku związania nieruchomości skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045, dalej "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2016 r. uległa zmianie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jednocześnie zaczął obowiązywać przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wprowadzony ustawą nowelizującą. Wskazano w nim, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wprowadzając tę zmianę, ustawodawca zrezygnował jednocześnie z uregulowania odnoszącego się do "względów technicznych". Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że naruszenie prawa przez błędną wykładnię oznacza mylne rozumienie określonej normy prawnej, wypaczające jej treść i sens. Zarzucając sądowi tę postać naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, gdzie tkwił błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej oraz jak norma ta powinna być rozumiana w sposób prawidłowy. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postaci naruszenia prawa materialnego, określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (wyroki NSA z: 10 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 886/06 i 26 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK 766/13). Podkreśla się przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1461/12 oraz M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz do art. 174, pkt 8). Natomiast w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej nie dokonano jakiejkolwiek dystynkcji pomiędzy błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, utożsamiając je ze sobą. Z treści tego zarzutu nie wynika w żaden sposób, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji co do rozumienia wskazanych jako naruszone przepisów. Wynika z niego tylko, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje zastosowanie tych przepisów z tego powodu, iż uważa, że nie zachodzi owo związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, przy czym sądząc z uzasadnienia tego zarzutu pełnomocnik skarżącej niezasadnie utożsamia przesłankę związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z inną określoną w tym przepisie kwestią, tj. zaistnieniem "względów technicznych". Pełnomocnik skarżącej powołując się na "względy techniczne" zdaje się nie zauważać, iż wraz z nowelizacją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wyeliminował z przedmiotowego przepisu pojęcie "względów technicznych". Już sama ta okoliczność powoduje, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, zauważyć należy, iż stawiając w tej mierze zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie pełnomocnik skarżącej usiłuje podważyć dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne - co nie może być skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanego zarzutu. Ponadto bezcelowe jest szerokie powoływanie się w skardze kasacyjnej, na poparcie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, na argumentację wywodzoną z treści wspomnianej już wcześniej ekspertyzy technicznej, wykonanej już po zakończenia postępowania na zlecenie skarżącej, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tej ekspertyzy w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z kolei jeżeli chodzi o argumentację przytaczaną w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opiera się ona na nawiązującym do treści tego przepisu nieprawidłowym stwierdzeniu, że stawki podatku w nim określone zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy mowa jest w nim o budynkach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nawiązuje do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tylko w odniesieniu do budynków mieszkalnych przepis ten stanowi o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Użycie na gruncie jednego i tego samego przepisu dwóch odmiennych pojęć, tj. budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budynku (mieszkalnego) zajętego na prowadzenie takiej działalności, świadczy o tym, że wbrew podnoszonej w tej mierze w skardze kasacyjnej argumentacji, pojęcia te nie mogą być ze sobą utożsamiane. Natomiast w kwestii uznania spornego budynku za mieszkalny (w części), w stanie faktycznym i prawnym z 2016 r., jak wykazano wyżej, nie zostały w skardze kasacyjnej sformułowane skuteczne zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które mogłyby podważyć dokonane w tej mierze przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii istnienia związania przedmiotu opodatkowania - tu gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji w tym zakresie nie ograniczyli się do konstatacji, że skarżąca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i sam ten fakt jest wystarczający do uznania istnienia owego związania. Analizując tę kwestię podatkowy organ odwoławczy, wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy też cel zakupu, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wniosek taki jest uzasadniony, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy, a tak było w niniejszej sprawie, kwestia się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie, raz jako osoba fizyczna (a więc w zakresie majątku osobistego), a raz jako przedsiębiorca. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna może dysponować majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji na tle przepisów u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Analizując w powyższym kontekście sytuację faktyczną i prawną skarżącej organy podatkowe na podstawie niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń faktycznych stwierdziły, że sporny budynek zaliczony został przez skarżącą do środków trwałych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i podlegał amortyzacji. Powyższe, świadczy w sposób oczywisty, że skarżąca włączyła ten budynek do sfery prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w sposób jednoznaczny wskazuje na to, iż jest on związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.