II FSK 3171/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 238/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 238/17 (wyrok ten podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny jest na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, (dalej: Dyrektor) z dnia 25 listopada 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 maja 2016 r., którą odmówiono A. S. (dalej: "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016. Z uzasadnienia ww. wyroku i akt sprawy wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku, który pływa pod banderą maltańską. Statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, które statek ten eksploatuje we własnym imieniu tj. jako armator. Oprócz ww. zatrudnienia skarżący nie miał innych źródeł dochodów. Skarżący złożył do organu pierwszej instancji wniosek o ograniczenie w 2016 roku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty 0,00 zł. We wniosku skarżący podnosił, że w jego przypadku znajdują zastosowanie postanowienia konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej: "Konwencja"). Zgodnie z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który na podstawie norweskich przepisów podatkowych podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem skarżącego, stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W ocenie skarżącego możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą. Decyzją z dnia 13 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do osiąganych przez skarżącego dochodów z pracy w charakterze marynarza nie będą miały zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f. - z uwagi na brak opodatkowania dochodów podatnika w Norwegii. Konsekwencją tego było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanek określonych w art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p"), tj. nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że przepisy Konwencji mają zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w norweskich rejestrach i podnoszących banderę Norwegii. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje skarżący pływa pod banderą Malty, wyłącza możliwość zastosowania do wynagrodzeń skarżącego przepisów Konwencji w tym art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Dyrektora do marynarzy będących rezydentami krajów innych niż kraje nordyckie, pływających na statkach niepodnoszących bandery norweskiej nie ma zastosowania zwolnienie z podatku przewidziane w norweskich przepisach podatkowych. Wynagrodzenia tych marynarzy w ogóle nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do tych wynagrodzeń art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, który dotyczy wynagrodzeń marynarzy zwolnionych z podatku w Norwegii na podstawie przepisów prawa norweskiego. W tej sytuacji do dochodów skarżącego będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Stosownie do przepisów art. art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący mógłby skorzystać z ustanowionej w tym przepisie ulgi, gdyby zapłacił podatek w Norwegii. Brak zapłaty przez skarżącego podatku w Norwegii wyłącza możliwość zastosowania do niego ulgi ustanowionej ww. przepisem. A. S. zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Obrazę przepisów postępowania podatkowego: 1. art. 120 O.p. przez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; 2. art. 122 ustawy O.p. przez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego; 3. art. 187 O.p. przez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego; 4. art. 191 przez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie; 5. art. 210 § 4 O.p. przez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. II. Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego: 1. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do Konwencji przez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii; 2. art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji oraz Protokołu do Konwencji przez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS; 3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do Konwencji przez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron; 4. naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - przez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i Protokołu do tej Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron; 5. naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2 i art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. (Dz.U. Nr 39, poz. 443 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 79, poz. 891) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron; 6. naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna); 7. naruszenie art. 22 § 2a O.p., przez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 238/17 wskazał, że w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W wyroku wskazano, że art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji legły u podstaw uznania przez Dyrektora, że skarżący nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku. Były to wątpliwości dotyczące uznania, jaki podmiot eksploatuje statek. Zagadnienie to ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu. Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w umawiającym się państwie. Przedsiębiorstwem eksploatującym statek wymieniony we wniosku skarżącego jest podmiot S.AS z siedzibą w Norwegii. O powyższym świadczy m.in. potwierdzenie zatrudnienia skarżącego wystawione przez spółkę S. AS. Okoliczność, że stadek podnosi banderę innego państwa nie ma żadnego wpływu na uprawdopodobnienie okoliczności eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W wyroku podniesiono, że należy zaakcentować, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek, co zresztą przyznał sam Dyrektor w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Sąd stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy pismo członka zarządu S. AS dokładnie wyjaśnia wzajemne zależności między spółkami grupy S. w tym zakresie. Dyrektor nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo niemające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem (S.AS, S.S. AS, S.C. AS) były przecież spółkami norweskimi. W wyroku wskazano, że organ odwołał się do postanowień prawa norweskiego w zakresie zwolnienia dochodów marynarzy z podatku dochodowego. W ocenie organu skarżący nie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie prawa norweskiego, co wyłączało możliwość zastosowania do jego dochodów przepisu art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei w ocenie organu powodował brak możliwości zastosowania do dochodu skarżącego ulgi abolicyjnej. Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej naruszało zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 O.p.). Jak słusznie podkreślił pełnomocnik skarżącego, przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są Konstytucja, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Do katalogu tego nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji i w związku z tym należało rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do skarżącego przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Sąd wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 2 u.p.d.o.f. 7, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że kwestia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w przypadku, gdy podatek nie został faktycznie zapłacony w drugim państwie, były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które orzekały, że zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem koniecznym do nabycia prawa do przedmiotowej ulgi. W zaskarżonym wyroku wskazano, że takie samo stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej nr [...] (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że dokonując wykładni art. 27g u.p.d.o.f. należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z 25 lipca 2008 r., która wprowadziła do u.p.d.o.f. tę regulację. Dyrektor podkreślił, że celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. A zatem, skoro skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle, w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując, że jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku WSA w Gdańsku Dyrektor zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. i w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez: niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek nieuwzględnienia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione pominięcie faktu, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku niezarejestrowanego w Rejestrach NIS lub NOR, pływających pod banderą Malty, a nie Norwegii, przez co nie została spełniona przesłanka art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji oraz wymogi z przepisów art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustanawiających tzw. ulgę abolicyjną; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma uwzględnić stanowisko Sądu, podczas gdy po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy; II. prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji przez przyjęcie, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym zdaniem Sądu ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, gdyż żaden element konstrukcyjny tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania, a niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy istotna jest niesporna w sprawie okoliczność świadczenia w 2016 r. przez skarżącego jako marynarza pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajdującym się w Norwegii. Skarżący wykazał tym samym, że zostały spełnione podstawowe przesłanki niezbędne do zastosowania Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści postanowień Konwencji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z wniosku podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z ulga abolicyjną (zob. np. wyroki NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1626/17, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1939/17, z 9 lipca 2019 r. II FSK 2575/17). Organ podatkowy prezentuje w zaskarżonej decyzji i w skardze kasacyjnej stanowisko, że przepisy art. 27g u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem skarżący nie wykazał, że osiągając dochody z tytuły wynagrodzenia za pracę świadczoną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu znajdującym się w Norwegii, zapłacił podatek do tych dochodów. Zapłata podatku za granicą jest zaś jedną z nadrzędnych przesłanek umożliwiających podatnikowi skorzystanie z "abolicji podatkowej" uregulowanej w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tego stanowiska. Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie zaś z ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej. Analiza najnowszego orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej pomimo tego, że nie zapłacił on podatku w Norwegii uwarunkowane jest postanowieniami Konwencji. Dyrektor w skardze kasacyjnej podniósł, że statek, na którym skarżący świadczył pracę nie był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo, ponieważ nie podnosił bandery norweskiej (nie był zarejestrowany w rejestrze NIS), a banderę maltańską. Zdaniem Dyrektora, z tego powodu nie została spełniona hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji. W niniejszej sprawie statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, choć faktycznie statek podnosił banderę Malty. Wobec powyższego rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymagało rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do dochodów Skarżącego, uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku morskim podnoszącym banderę Malty, ale gdy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorca norweski (armator), zastosowanie znajduje art. 27g u.p.d.o.f. Odnosząc się do tego zarzutu należało wskazać, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji dochody z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Treść tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, tak jak czyni to Dyrektor w skardze kasacyjnej, że jego zakresem objęte są dochody z pracy na statkach podnoszących banderę norweską, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje dochody z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii bez odwoływania się do tego jaką banderę statek nosi. Eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegi nie może być utożsamiane z podnoszeniem przez statek bandery norweskiej. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce często dochodzi do sytuacji, że statki zarejestrowane w określonych państwach są eksploatowane przez podmioty mące siedziby w innych państwach. Trafne są wywody zawarte w zaskarżonym wyroku odnoszące się do tej kwestii. Trafnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że statek podnoszący banderę innego kraju niż Norwegia może być eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. W rozpoznanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji w oparciu o dokumenty dostarczone przez skarżącego do organu pierwszej instancji, uznał że statek, na którym wykonywał pracę skarżący był eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Okoliczność tę potwierdzały dokumenty wskazane na str. 2 i 3 zaskarżonej decyzji dotyczące statku, na którym pracę wykonywał skarżący oraz podmiotów związanych z eksploatacją tego statku w Norwegii. Powyższe stwierdzenia potwierdza także następująca okoliczność: W dokumencie pt. "projekt Królewskiego Ministerstwa Finansów "Prop.145 S" składany do Parlamentu i związany ze zgodą "na wejście w życie protokołu zmieniającego umowę podatkową pomiędzy Norwegią i Polską z dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r." wskazano między innymi, że w zakresie art. 22 Konwencji "Z podpunktu d) wynika, że metodą stosowaną w przypadkach, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód, który może być opodatkowany w Polsce, ale który zwolniony jest z opodatkowania w Norwegii, zgodnie z norweskim wewnętrznym prawodawstwem, będzie metoda kredytu podatkowego. Jako że dochód jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, nie będzie żadnego podatku zapłaconego w Norwegii, który mógłby zostać odliczony w Polsce, na czym zwykle polega metoda kredytu podatkowego. Udziela się w związku z tym ulgi, która wynika z polskich wewnętrznych zasad. Ulga ta oznacza, że w przypadku, gdy osoba zamieszkała w Polsce posiada dochód pochodzący ze źródeł poza Polską, obciążenie podatkowe takiej osoby będzie zerowe. Pomimo, że celem protokołu pierwotnie była zmiana opodatkowania polskich marynarzy na statkach NIS, artykuł 14, punkt 3 w porównaniu z podpunktem d) artykułu 22 punkt 1 będzie dotyczył również polskich marynarzy pracujących na statkach norweskich armatorów, które zarejestrowane są pod zagranicznymi banderami. (podkreślenie Sądu). Umowa podatkowa będzie zatem neutralna we wszystkich przypadkach, kiedy Norwegia, zgodnie z umową, ma prawo opodatkować dochody polskich marynarzy z tytułu pracy wykonywanej na statkach norweskich armatorów, jednak dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma ku temu podstawy prawnej w norweskim wewnętrznym prawie". Z przedstawionego dokumentu bezpośrednio wynika, że art. 14 ust. 3 i 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji określono metodę unikania podwójnego opodatkowania, która polega na proporcjonalnym odliczeniu od podatku obliczonego od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i w Norwegii, podatku zapłaconego w Norwegii do wysokości tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochody uzyskane w Norwegii. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji w stosunku do osób uzyskujących dochody, które na podstawie Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii i jednoczenie zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochody te są zwolnione z podatku, zastosowanie ma metoda unikania opodatkowania określa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji. Zatem przepis ten stanowi, że metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia podatku ma zastosowanie także wtedy, gdy podatnik jest w Norwegii zwolniony z podatku. Należy zaznaczyć, że metoda unikania opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji stanowi odpowiednik metody określonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Wskazany przepis u.p.d.o.f. zawiera taką samą regulację jak powołany przepis Konwencji z tym, że przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, w których w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną nie przewidziano unikania opodatkowania przez wyłączenie z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 lit. a) i c) lub Polska z danym państwem nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z treści art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji wynika wprost, że metoda unikania opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji ma zastosowanie do podatników, którzy między innymi na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji mogą być podlegać opodatkowaniu w Norwegii i jednocześnie na podstawie prawa wewnętrznego norweskiego są zwolnieni od podatku. Oznacza to, że wolą stron Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w Norwegii także w sytuacji, gdy ich dochody z tego zatrudnienia na mocy prawa wewnętrznego norweskiego są zwolnione z podatku. Zatem przepis ten wprost wskazuje, że przedmiotowa metoda unikania podwójnego opodatkowania w przypadku marynarzy objętych zakresem art. 14 ust. 3 Konwencji ma do nich zastosowanie także wtedy, gdy podatnicy ci na mocy prawa norweskiego w Norwegii zwolnieni z podatku. Oznacza to, że zapłata podatku za granicą w przypadku omawianej grupy podatników nie stanowi warunku do skorzystania z metody unikania opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. a przepis art. 22 ust. 1 lit. d) stanowi wprost, że metoda ta ma zastosowanie do tych podatników. W tej sytuacji podatnicy ci jako podmioty rozliczające podatek na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stosownie do dosłownego brzmienia art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają prawo do odliczenia kwoty wskazanej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Odliczenie to powodować będzie eliminację opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce, gdyż podatek obliczony zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. wyniesie 0. Wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy przepisów art. 27g u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna (druk sejmowy VII, nr 818, dostępny: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818), dokonywana z odwołaniem się do celów uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.". W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy: "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską.". Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca uzasadniając podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich. Powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów. Wskazuje on bowiem założenia zmian dokonanych w Konwencji Protokołem z 5 lipca 2012 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że za uznaniem zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem nie przemawiało stwierdzenie przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, że na mocy przepisów prawa norweskiego marynarze polscy pływający na skatach eksploatowanych w Norwegii, które nie podnoszą bandery norweskiej nie są objęci zwolnieniem od podatku dochodowego, czego konsekwencja jest nieobjęcie dochodów tych marynarzy zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Stwierdzenie to zostało sformułowane bez wskazania konkretnych przepisów prawa norweskiego w postaci jednostek redakcyjnych konkretnych aktów prawnych i bez przytoczenia treści przepisów prawa norweskiego, co uniemożliwiało weryfikację poprawności twierdzeń organu dotyczących kwestii objęcia dochodów skarżącego zwolnieniem od podatku na podstawie przepisów prawa norweskiego. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia organu mogłyby zostać uznane za miarodajne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyby organ podatkowy korzystając z uprawnień wynikających z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 1 Konwencji ustalił treść prawa norweskiego, którego postanowienia pozwalałyby na sformułowanie tych twierdzeń. W rozpoznanej sprawie organ ustaleń takich nie poczynił. Z uwagi na te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenia organu, według których skarżący nie był podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie prawa norweskiego, za bezzasadne. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że zarzuty Dyrektora dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. są całkowicie bezzasadne. W świetle powyższych konstatacji za całkowicie bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji. W tych okolicznościach za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej w związku z tym zarzutem bezzasadnie podnoszono, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył ww. przepisy przez to, że nakazał organowi uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku w sytuacji, gdy rok podatkowy którego dotyczył wniosek skarżącego o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy zakończył się i zaliczki na podatek dochodowy za ten rok podatkowy przestały być wymagalne. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż uznanie, że w sprawie organ drugiej instancji po wydaniu zaskarżonego wyroku w sprawie skarżącego nie musiał podejmować żadnych działań, prowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 maja 2016 r., która jest niezgodna z prawem. Już sama ta okoliczność stanowiła wystarczającą rację przemawiającą za uwzględnieniem przez organ oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku i wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu. Należy też wskazać, że pozostawienie tej decyzji w obrocie oznaczałoby, że po stronie skarżącego istniałby orzeczony tą decyzją obowiązek zapłaty w roku 2016 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, pomimo istnienia obowiązku ich zapłaty, na podstawie art. 53a § 1 O.p. stanowi podstawę do określenia podatnikowi odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek jest niezależny od powstania zobowiązania podatkowego za okres, w którym powinny być zapłacone zaliczki na podatek. Niewykonywanie obowiązku zapłaty zaliczek stanowi czyn określony w art. 57 § 1 w zw. z art. 53 § 30 k.k.s., którego popełnienie może rodzić odpowiedzialność karną skarbową. W świetle tych okoliczności nie ulega wątpliwości, że po wydaniu zaskarżonego wyroku organy podatkowe miały obowiązek załatwić wniosek skarżącego o ograniczenie wysokości zaliczek zgodnie z oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku w sposób wskazujący jednoznacznie, że skarżący nie miał obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowych dochodów. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).