II FSK 127/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 667/16 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-1094/15/MZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 667/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 19 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1094/15/MZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Od wymienionego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów skutkującej oceną, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie brzmieniu przepisów; b) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; c) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; d) naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; e) naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przed Sąd I instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; b) art. 151 § P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 27 ust 9 i 9a i art. 27g 7 u.p.d.o.f.; c) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidulaną pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, pomimo iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o a) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie 185 § 1 P.p.s.a.; b) rozpoznanie sprawy na rozprawie; c) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych . Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącego naruszeniem przepisów postępowania. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej, uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci. Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Przechodząc do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji). Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W konsekwencji także za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.14h oraz art.120 - 121 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 w związku z art. 146 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 P.p.s.a. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.120 i art.121 O.p. bowiem w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis art. 233 O.p. nie ma zastosowania (por. Dział II Rozdział 1a O.p.). Z powyżej przedstawionych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.