II FSK 3394/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/16 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2409/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A.P. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. wnioskodawca wskazał, iż jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Jest obecnie wspólnikiem w spółce z o.o. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której wnioskodawca zostanie komandytariuszem ("spółka komandytowa"). Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu - wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej - planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze przez przekazania składników majątku spółki komandytowej bądź w formie pieniężnej. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez wnioskodawcę, w jakiej wysokości powinien on rozpoznać przychód? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku, w jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu? 4) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku, w jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać przychód? 6) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku, w jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań nr 1,2,4 i 5, wnioskodawca stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, gdyż przychód z obniżenia wkładu do spółki komandytowej i wypłata kwoty odpowiadającej wartości obniżenia w naturze lub w formie pieniężnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę części wniesionego wkładu w naturze (składniki majątku) lub w postaci środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu tego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Zdaniem organu przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego. Przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną powinien być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy., tj. z praw majątkowych. W przypadku otrzymania od spółki komandytowej częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy. 4. Skarżący - po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa - wniósł skargę, zarzucając naruszenie: - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, gdy przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11, i 12 u..d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne oraz składniki majątkowe otrzymane z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), gdy analogiczne składniki majątkowe pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"; - art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wspólnika spółki środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z częściowym zwrotem wkładu wspólnika w spółce, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwoty uzyskane z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce osobowej są neutralne podatkowo. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, iż przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego. W świetle tego wniosku należało stwierdzić, że zawarta w skardze argumentacja oparta na art. 14 ust. 3 pkt 11, 12 i 13 u.p.d.o.f. nie była trafna. Trafne natomiast było wyrażone w skardze stanowisko wnioskodawcy, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Sąd I instancji zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Sąd I instancji uznał, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy, w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Niezasadne było stanowisko organu odnoszące się do kosztu uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki osobowej. Skoro zmniejszenie tego wkładu jest neutralne podatkowo, to nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumcja opisanego zdarzenia winna doprowadzić sąd I instancji do wniosku, że w sprawie - na skutek otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych lub świadczenia w naturze tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej - będziemy mieli do czynienia z przychodem i w konsekwencji istnieje związane z nim uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - nierozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego to trafny jest tylko pogląd o neutralności, transparentności podatkowej spółki osobowej. Przychody spółki osobowej są bowiem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. To oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że "do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że "przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że chodzi o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f. , który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Trafnie przy tym wywiódł sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwotę dochodów uzyskanych ze spółki jest podyktowane uniknięciem podwójnego ich opodatkowania oraz za lata podatkowe jako dochody spółki, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot wypłaconych w związku z wystąpieniem ze spółki. Jednocześnie trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu. Z art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. wynika, że: "3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. 3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". W przypadku opisanym w ust. 3c art. 24 jest oczywistym, że kwoty, o które zmniejszone został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Trafnie w tym względzie sąd pierwszej instancji przywołał poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441. W świetle powyższych poglądów trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu (zwrotu wkładu) do spółki osobowej. Skoro ta pierwsza operacja jest neutralna podatkowo to nie może być z nią związany obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. 8. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.