II FSK 3408/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 472/17 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 472/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ II instancji i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi, będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ II instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia; 2. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1579 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organ nie miał obowiązku badać sytuacji materialnej podatnika i jego podstawy podatkowej celem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane i mógł się ograniczyć do wyciagnięcia wniosków w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z samego faktu, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy takie stanowisko skutkuje przyjęciem, że przesłanka z art. 239b § 2 przy wystąpieniu przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. staje się zbędna; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, wniesienie odwołania, brak dobrowolnej płatności określonej decyzją organu I instancji kwoty zobowiązania, brak złożenia korekty deklaracji pomimo protokołu kontroli uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, bowiem stanowią w większości wynik skorzystania przez skarżącą ze swoich uprawnień, które to nie mogą wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 4. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 w zw. z art. 211 oraz art. 212 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że po stronie podatnika zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed wejściem w życie postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki z momentem jego doręczenia, a powyższe nastąpiło dopiero po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a także po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, przy czym organ nawet nie zbadał (do dnia dzisiejszego pomimo zarzutów strony) momentu jego doręczenia, w następstwie czego należało uznać, iż bieg terminu przedawnienia został przez organ zawieszony, a co za tym idzie odpadła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., którą należało w takiej sytuacji, wbrew stanowisku Sądu, zbadać także na dzień rozpoznawania zażalenia przez organ II instancji, jako że nie można oceniać okoliczności sprawy jedynie na moment wydania postanowienia bez uwzględnienia okoliczności spawy z momentu jego doręczenia, skoro to doręczenia, a nie samo wydanie postanowienia, tworzy skutki prawne. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi, skierowanie sprawy na rozprawę i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. We wszystkich punktach skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa ustrojowego – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wynika z nich, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 p.u.s.a.), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Według art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że przepisy te wyznaczają jedynie ramy kontroli sądowej, nie określają natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, które zawarte są w p.p.s.a. Zarzuty tego rodzaju powinny więc być powiązane ze wskazaniem uchybienia konkretnym przepisom postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., I OSK 1110/17, CBOSA). Skarżąca powiązała je w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. oraz przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazując, że do ich naruszenia doszło w wyniku uznania, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy organ odwoławczy nie musiał badać sytuacji materialnej skarżącej w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane, a do tego uprawdopodobnienia wystarcza powołanie się na okoliczności, które stanowią wynik skorzystania przez skarżącą ze swych uprawnień (m.in. wniesienie odwołania, niewykonanie zobowiązania z decyzji nieostatecznej). W pkt 4 powiązano je z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 211-212 O.p. przez przyjęcie, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc że istniała podstawa do nadania tego rygoru. Z kolei w pkt 1 skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do akceptacji stanowiska organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wskazuje się, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w tym kontekście bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16, CBOSA). Przy aprobacie takiej wykładni powołanych przepisów nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, sformułowanego w nawiązaniu do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2016 r., I SA/Sz 364/16, zgodnie z którym "sam upływ terminu przedawnienia połączony z prawdopodobnym wniesieniem odwołania przez podatnika nie może być przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym" (s. 7 skargi kasacyjnej). Niezasadne było też stanowisko skarżącej, że nie można w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej powoływać się na okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, wniesienie odwołania, brak dobrowolnej zapłaty zobowiązania z decyzji nieostatecznej, czy brak złożenia korekty deklaracji mimo protokołu z kontroli podatkowej – to bowiem, jak podkreślała skarżąca – są w większości przewidziane prawem uprawnienia podatnika, które nie mogą wywoływać negatywnych dla niego konsekwencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie – jej wykonalności) decyduje strona, które na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Błędem skarżącej jest twierdzenie, że skorzystanie przez nią z prawa odwołania, czy z prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie – również wykonalności. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uważa stanowisko organu I instancji, który w postanowieniu z dnia 8 listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odwołał się – w ramach analizy prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji – do okoliczności takich jak wysoka kwota zobowiązania podatkowego (1.055.450,00 zł), stwierdzenie zaległości w toku kontroli podatkowej i brak dokonania jakiejkolwiek wpłaty od jej zakończenia (od 29 lutego 2016 r.), brak jakiekolwiek wpłaty również po doręczeniu decyzji wymiarowej (z dnia 24 października 2016 r.), możliwość wniesienia odwołania od decyzji i długi w związku z tym czas na uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności. Stanowisko to słusznie zaakceptował organ II instancji, a następnie Sąd I instancji, który zaznaczył, że o stwierdzonym przez organy podatkowe prawdopodobieństwie niewykonania decyzji świadczy fakt braku zapłaty zobowiązania podatkowego do 31 grudnia 2016 r. Niezasadny był także zarzut z pkt 4 skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżąca podkreślała, że przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należało oceniać nie tyle na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale na dzień rozpoznawania zażalenia przez organ II instancji, jako że skutki nadania tego rygoru aktualizują się dopiero w dacie jego doręczenia. Wbrew temu stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajną dla oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uważa datę wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie datę jego doręczenia, czy datę rozpoznawania zażalenia na to postanowienie. W szczególności "organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności" (wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 838/17, CBOSA). Stąd też okoliczność, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (8 listopada 2016 r.), a przed jego doręczeniem (22 listopada 2016 r.) doszło do wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnoskarbowego (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 10 listopada 2016 r.) jest bez znaczenia dla sprawy. Podobnie bez znaczenia jest fakt, że przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonano zajęć zabezpieczających na majątku skarżącej (3 listopada 2016 r.), skoro odpis zarządzenia zabezpieczającego wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających zostały wysłane do skarżącej już po wydaniu tego postanowienia (10 listopada 2016 r.) Z tych powodów podane przez skarżąca okoliczności nie mogły wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego skargą postanowienia, skoro nastąpiły po dacie jego wydania. Za niezasadny należało uznać także zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., czego skarżąca upatrywała w ograniczeniu się przez ten Sąd do akceptacji stanowiska organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. To, że Sąd I instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, to za mało by uznać, że doszło przez to do naruszenia wspomnianego przepisu. Jego naruszenie wchodziłoby w grę dopiero wtedy, gdyby uzasadnienie orzeczenia nie pozwalało jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwalałaby na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17, CBOSA). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób spójny, logiczny i przekonujący wyłożono motywy oddalenia skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś, że były one zbieżne z motywami utrzymania w mocy tego postanowienia przez organ II instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804)