I SA/Gl 472/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik K. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Postanowieniem z [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, także wydanej przez ten organ, z dnia [...] r., nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia NUS, po przedstawieniu zdarzeń mających miejsce w okresie od wszczęcia w prowadzonej przez skarżącą Firmie Handlowo-Usługowej A. kontroli podatkowej do momentu wydania przez NUS decyzji wymiarowej z [...] r., przytoczył treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Organ pierwszej instancji podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej, jeżeli wystąpi co najmniej jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 o.p. oraz stosownie do art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnione zostanie, że wynikające z tej decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były okoliczności wskazane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące W tym względzie NUS wyjaśnił, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania K. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. rozpoczął się w dniu [...] r. (termin płatności tego zobowiązania przypadał bowiem na [...] r.) i tym samym jego zakończenie przypadać będzie na [...] r.; zatem w momencie wydania przedmiotowego postanowienia, spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Z kolei jako uprawdopodobnienie obawy niewykonania przez podatniczkę wynikającego z nieostatecznej decyzji NUS z [...] r. zobowiązania, organ powołał brak gwarancji uregulowania przez stronę tego zobowiązania podatkowego przed terminem przedawnienia, tym bardziej, że podatniczka, mimo zakończenia kontroli [...] r. oraz odbioru nieostatecznej decyzji [...] r., nie dokonała żadnej wpłaty na jego poczet, jak również przewidywane wniesienie od tej decyzji środka zaskarżenia i ewentualny czas trwania postępowania odwoławczego (w kontekście konieczności zapewnienia minimum okresu umożliwiającego wykonanie tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia). W ocenie NUS te okoliczności świadczyły o tym, iż podatniczka nie ma zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego i tym samym, że istnieje prawdopodobieństwo, iż nie zostanie ono wykonane przed upływem przedawnienia. Co więcej, według NUS w mającym w przedmiotowej sprawie przypadku zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez znaczenia pozostają okoliczności faktyczne odnoszące się do jej sytuacji majątkowej i finansowej czy też dotychczasowej jej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych. Okoliczności te, jak wywodził organ mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. wynikających z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W uzasadnieniu postanowienia dodatkowo jeszcze wskazano, że skarżąca w trakcie 2016 r. kilkukrotne dokonała zmiany adresu zamieszkania, co w ocenie organu pierwszej instancji miało na celu udaremnienie przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w związku z wydaniem przez NUS w dniu [...] r. decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 2.2. Pismem z 29 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na postanowienie NUS z [...] r. wnosząc o jego uchylenie. Rozpatrując przedmiotowe zażalenie DIS postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację NUS. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że miarodajnym dla oceny legalności postanowienia organu I instancji jest dzień orzekania przez ten organ w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie dzień orzekania przez organ odwoławczy. Z tego punktu widzenia, w dniu orzekania przez NUS (tj. [...] r.) zachodziła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., pomimo tego, że dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelność z majątku podatniczki, ponieważ odpis zarządzenia zabezpieczającego wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających wysłano dopiero w dniu [...] r. Poza tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło w związku z wystąpieniem przez podatniczkę w dniu [...] r. do sądów powszechnych z wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej, ponieważ wystąpienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 o.p. dotyczy wystąpienia z powództwem przez organ podatkowy (art. 199a § 3 o.p.). 3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił: 1) naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatniczki zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy, zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany jest poczynić również ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania; 2) naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie mą znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., natomiast okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, wniesienie odwołania, brak dobrowolnej płatności określonej decyzją organu pierwszej instancji kwoty zobowiązania, brak złożenia korekty deklaracji pomimo protokołu kontroli uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, bowiem stanowią w większości wynik skorzystania przez skarżącą ze swoich uprawnień, które to nie mogą wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 3) naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., które to naruszenie stanowi następstwo zaniechania organu pierwszej instancji i polega na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji zabezpieczającej oraz akt postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania o nr sprawy [...] prowadzonego przez NUS na skutek błędnego przyjęcia, iż wykazywane okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy z zawnioskowanych dowodów wynika postawa podatnika oraz jego sytuacja majątkowa, zaś skorzystanie ze swojego uprawnienia nie może być ocenione równoznacznie z tym, iż z upływem 2016 r. podatnik nie wykonałby zobowiązania powstałego w oparciu o ostateczną decyzję, tym bardziej, że na skutek innych zdarzeń doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś organ drugiej instancji powinien zbadać wszystkie okoliczności także na dzień swojego orzekania; 4) naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie przesłanka wymieniona w omawianym przepisie nie zaistniała, bowiem bieg terminu przedawnienia został przez organ zawieszony na skutek zabezpieczenia wydanego w następstwie doręczenia podatnikowi decyzji zabezpieczającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, a także na skutek poinformowania strony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, co świadczy o tym, iż organ drugiej instancji akceptuje działania organu podatkowego pierwszej instancji, który to - zdaniem strony - wykorzystał instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie, po to aby wszelkimi sposobami wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 5. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast art. 239b § 2 o.p. stanowi, że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika zatem z wyżej powołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według Słownika Języka Polskiego "prawdopodobny" to taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szansę urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, Lex nr 1569194). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14). Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z § 1 pkt 1-4, a konkretnie rzecz biorąc tych, albo tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 871/11). Należy też zauważyć, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony. 6. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organy stwierdziły, iż w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., jak i wynikająca z art. 239b § 2 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem [...] r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania następował z upływem dnia [...] r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Jednak w przedmiotowej sprawie na dzień wydawania przez NUS kwestionowanego przez stronę skarżącą postanowienia, taka sytuacja nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia, na które powołuje się skarga i które w ocenie strony skarżącej przyczyniło się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wysłał do podatniczki (na ówcześnie aktualny jej adres) w dniu [...] r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak regulacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, czyli [...] r., odpis zarządzenia zabezpieczenia nie został nawet wysłany do zobowiązanej, nie mówiąc o jego doręczeniu i ewentualnych skutkach z tym związanych. Z tego samego powodu na aprobatę nie zasługują także zarzuty pełnomocnika skarżącej, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w dniu [...] r. wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego, co mogłoby mieć znaczenia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 7. Sąd orzekający nie podziela bowiem stanowiska strony skarżącej w kwestii możliwości oceny istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności według stanu na dzień inny, niż dzień nadania rygoru przez organ pierwszej instancji. Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p. na etapie postępowania przed organem drugiej instancji w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych (w tym przy wykorzystaniu reguł z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1339/10 i z dnia 13 września 2016 r., I FSK 424/15. Na zawartej tam argumentacji Sąd orzekający oprze dalsze rozważania w tej materii. Treść art. 239b § 1 o.p. statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając przy tym wspomnianą już zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 o.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 o.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo). Biorąc pod uwagę powyższe, podzielić trzeba było stanowisko DIS, że w postępowaniu zażaleniowym organ ten słusznie uznał, iż należało ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. istniejące w dniu 8 listopada 2016 r. Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). 8. Odnosząc się zaś do dalszej części zarzutów zawartych w skardze, tj. dotyczących przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. Sąd akcentuje, że organy (szczególnie organ I instancji) miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji NUS z [...] r., w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Sąd podziela stanowisko DIS, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez podatniczkę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Należy wskazać, że o słuszności obaw niewykonania przez skarżącą ww. zobowiązania przemawiała choćby okoliczność, że pomimo stwierdzonych podczas przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli podatkowej za lata 2009-2010 nieprawidłowości dotyczących braku opodatkowania przychodu w łącznej wysokości [...] zł podatniczka do dnia wszczęcia wobec niej postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (tj. do dnia [...] r.) nie złożyła prawidłowej korekty zeznania podatkowego za 2010 r. i nie uiściła podatku w należnej wysokości. Następnie nie uregulowała także określonego już decyzją NUS z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez skarżącą znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro uprzednio, i to zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, wyrażała zgoła odmienne od organu pierwszej instancji stanowisko w sprawie i tym samym aby w przyszłości zaniechała wniesienia od tej decyzji środka zaskarżenia. W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia należności podatkowej, mając również na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe obejmowało relatywnie wysoką kwotę, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Na marginesie można dodać, że faktycznie decyzja wymiarowa nie została przez podatniczkę wykonana do dnia 31 grudnia 2016 r. W takiej sytuacji zalazła potwierdzenie obawa NUS, że zachodzi niebezpieczeństwo, iż skarżąca nie wykona tego zobowiązania. 9. Wreszcie Sąd stwierdza, że – jak wyżej podniesiono - skoro dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczającym jest wykazanie jednej z przesłanek wymienionych w art 239b § 1 pkt 1-4 o.p. (oraz przesłanki z art. 239b § 2 o.p.), to wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, jeśli postanowienie oparto na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organ nie miał powinności badania przesłanek z pkt 1-3. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się wręcz, iż odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W tym kontekście Sąd stwierdza, że organ zasadnie nie uwzględnił wniosków pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania dotyczącego decyzji zabezpieczającej oraz z akt postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. 10. Z tych wszystkich względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przez organ art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239 § 2 o.p. a także art. 122 i 187 § 1 o.p. i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).