II FSK 1529/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 372/14 w sprawie ze skargi "D." [...] sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz "D." [...] sp.k. z siedzibą w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 372/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 31 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia D. [...] Sp.k. w R. (dalej: Spółka) podatku od nieruchomości za 2012r. Podstawę orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Kolegium wyżej wskazaną decyzją uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 56.252 zł. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano czynności podejmowane w postępowaniu dowodowym, którego wynikiem było ustalenie przedmiotu opodatkowania. Podano, że w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 20 lutego 2012 r. Spółka była właścicielem podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: budynków o powierzchni użytkowej 2.357,87 m2 oraz użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 23.564 m2, zaś od dnia 21 lutego 2012 r. pozostała właścicielem podlegających opodatkowaniu tym podatkiem: budynków o powierzchni użytkowej 2.241,93 m2 i gruntów o powierzchni 17.746 m2. W świetle art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu zbytych 21 lutego 2012 r. przedmiotów opodatkowania istniał do końca lutego 2012 rok, a podatek, zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy, uległ obniżeniu od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, a więc od 1 marca 2012 roku. W dalszej kolejności Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że w deklaracji pierwotnej jak i w deklaracji korygującej Spółka nie ujawniła należących do niej budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, w tym charakterze ujawniając tylko grunty o wielkości 1.987 m2, zbyte w lutym 2012 roku. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że obiekty te znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, Kolegium rozważyło czy ze względów technicznych były, ewentualnie mogły być wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podkreślono, że przedmiotowa nieruchomość, została ujawniona w księgach rachunkowych początkowo w pozycji "środki trwałe", wykazując budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości 784.333 zł (bilans załączony do pisma strony z dnia 20 lutego 2009 r.). Później Spółka skorygowała klasyfikację nabytych składników jej majątku, ujawniając je w pozycji "inwestycje w nieruchomości". Na koniec roku 2008 Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej. Majątek rzeczowy obejmował jedynie aktywa trwałe, w skład których wchodziły inwestycje długoterminowe w nieruchomości. Dokonując oceny przeprowadzonych dowodów Kolegium zwróciło uwagę na pisma strony z dnia 20 marca 2009 r. oraz 16 czerwca 2009 r. oraz pismo B. G. z dnia 11 października 2012 r., zawierające jej oświadczenie, że wszystkie obiekty zakupione w 2008 r. ujawniła w prowadzonych księgach rachunkowych jako inwestycje. Wskazuje to, że Spółka nabywając prawa do tych rzeczy nie nosiła się wprawdzie z zamiarem ich wykorzystywania, jednakże liczyła na osiągnięcie w przyszłości określonych korzyści ekonomicznych. Mając zatem na uwadze fakt, że przeważającym rodzajem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także oświadczenie Spółki, iż są to nieruchomości inwestycyjne, należało zdaniem Kolegium przyjąć, że zachodzi pomiędzy tymi aktywami a przedmiotem działalności Spółki ścisły związek. Nabyła ona te obiekty z zamiarem ich wynajmu, a więc w związku z przeważającym nurtem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kolegium dostrzegło, że Spółka trzykrotnie zmieniała kwalifikację przedmiotowej nieruchomości (środki trwałe, inwestycje, środki trwałe w budowie). Ta ostatnia kwalifikacja - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) oznacza, że środki te poddane zostały procesowi ulepszenia. Wnioski te potwierdzają wyjaśnienia Spółki, która podkreśla, że na cel remontu ww. składników majątkowych przeznaczyła znaczne środki. Kolegium wyraziło więc pogląd, że nabyty majątek Spółka zamierza przeznaczyć na swoje potrzeby i w tym celu go remontuje (ulepsza). Jednocześnie dokonuje podziału geodezyjnego nieruchomości i wyprzedaje majątek. Kolegium zaprezentowało twierdzenia Spółki, że ze względów technicznych nie była w stanie wykorzystać posiadanych budynków dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta była podnoszona w ekspertyzie J. R. jak i w pismach samej Spółki. Wskazywała ona, że przystąpiła do prac rozbiórkowych, wyrównania terenu, usunięcia gruzu, jednakże żaden z budynków nie nadaje się do użytkowania, albowiem pozbawione są dachów, okien i drzwi. Zwróciła uwagę na duże ilości gruzu, zapadający się teren po wyrwanych z ziemi dawnych instalacjach, brak jakichkolwiek mediów tj. energii elektrycznej, wody i kanalizacji oraz brak dróg dojazdowych. Odnosząc się do tych stwierdzeń, Kolegium zaakcentowało, że żaden z budynków należących do Spółki w 2012r nie był pozbawiony dachu, zniszczeniu uległy jedynie świetliki budynków "dużej i małej hali", przy czym z akt sprawy nie wynikało, aby nie było można, z przyczyn technicznych, zastąpić ich nowymi albo powstałe uszkodzenia naprawić w inny sposób. Skoro więc uszkodzenie okna, drzwi czy bramy nie oznacza, że budynek pozbawiony został ściany, to również uszkodzenie świetlika dachowego nie pozbawia tego obiektu dachu. Dlatego też Kolegium przyjęło, że stan wiedzy technicznej oraz dostępnych środków umożliwia naprawę brakujących elementów drzwi i ścian należących do Spółki budynków, co po zakończeniu trwającego przecież procesu ich ulepszania, pozwoli na ich wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej podatnika. Budynki w dniu 21 lutego 2012r. nadawały się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Brak zaś możliwości wykorzystywania posiadanego majątku w okresie jego ulepszania nie pozwala na wyłączenie go z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mimo więc złego stanu technicznego budynków, nie istnieją niedające się usunąć przeszkody techniczne, jak przykładowo: przekroczenie stanu granicznego nośności ich konstrukcji, brak możliwości wykonania instalacji wodnej, elektrycznej czy gazowej, brak możliwości zapewnienia bezpieczeństwa: pożarowego czy użytkowania. W stosunku do przedmiotowych budynków, nie została również wydana decyzja o ich rozbiórce. Mając zaś na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Spółki tj. obrót nieruchomościami, wynajem oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, Kolegium stwierdziło, że Spółka nabywając prawa do gruntu i budynków, mogła liczyć na ich korzystne zbycie związane ze wzrostem ich wartości. Kolegium zauważyło też, że Spółka wykorzystuje jeden z budynków (tzw. mała hala) jako magazyn drewna, co przyznała w odwołaniu, wyjaśniając dodatkowo, że poszukuje kontrahenta, który chciałby korzystać z innego budynku (tzw. duża hala). Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby zły stan techniczny gruntów, wynikający z faktu zalegania na nim gruzu oraz budynków przeznaczonych do wyburzenia, nie mógł zostać przez Spółkę usunięty na skutek prac ziemnych. W szczególności nie wynika, aby podjęcie tego rodzaju działań nie było możliwe ze względów niezależnych od Spółki, przykładowo w wyniku ruchów masowych ziemi. Ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że wykorzystanie gruntów dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej byłoby możliwe, po przeprowadzeniu robót ziemnych, polegających na wykarczowaniu chwastów, wyrównaniu terenu i uzbrojeniu go w infrastrukturę pozwalającą na odprowadzenie wody do kanalizacji deszczowej, instalacji ogólnospławnej, studni chłonnej, etc. Napotkane przez Spółkę trudności mogły być pokonane w ramach standardowego procesu budowlanego, gdyby zechciała je zagospodarować wznosząc na nich obiekty budowlane. Uchylenie decyzji organu I instancji, wynikało z faktu, że decyzją tą objęto opodatkowaniem biurowiec, który w ocenie Kolegium nie odpowiadał definicji budynku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że w powołanej przez Spółkę opinii J. G., w której wskazuje on na ryzyko zawalenia budynków (dużej i małej hali) nie zostało wyjaśnione, skąd autor czerpie wiedzę o ich stanie technicznym. Kolegium podkreśliło, że strona postępowania, choć jest niewątpliwie najlepiej zorientowana w swojej sytuacji faktycznej, będzie zawsze starać się wskazywać wyłącznie na takie fakty, które z jej punktu widzenia mają na celu przysporzenia jej jak najwięcej korzyści. Tym samym lakoniczne wyjaśnienia Spółki nie mogą być uznane za skuteczny przeciwdowód wobec faktów ustalonych w toku postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że stan techniczny obiektów jest wprawdzie zły, to jednak ulega systematycznej poprawie. Spółka na ten cel przeznacza znaczne środki finansowe i co istotne, nadal ujawnia je w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie. Obiekty te nadal są składnikami aktywów Spółki, co dla organu podatkowego ma szczególnie istotne znaczenie albowiem oznacza, że w przyszłości dzięki nim uzyska ona korzyści finansowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i nieuwzględnienie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia stanu technicznego nieruchomości, których dotyczy niniejsze postępowanie, pod kątem możliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i wydanie decyzji korygującej wartość podatku, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - opinii rzeczoznawcy budowlanego J. G. (nr upr. [...]) z dnia 15 lutego 2014r. oraz opinii rzeczoznawcy budowlanego i projektowego J. R. (nr upr. [...] i [...]) z dnia 26 lutego 2014 r., które zostały dołączone do skargi wraz z dokumentacją fotograficzną. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że decyzja Kolegium określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2012 nie odpowiada przepisom prawa. Przytoczyła treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i wskazała, że prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu, w szczególności w świetle zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 §1 O.p.) wymaga, aby organ podatkowy stwierdził w toku postępowania, czy rzeczywiście dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W takiej sytuacji bowiem - zgodnie z przepisem art. 5 ustawy - stawka podatku od nieruchomości będzie niższa. Zdaniem Spółki organy podatkowe zobligowane były w toku prowadzonego postępowania wyjaśnić, czy rzeczywiście dany przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że budynki ze względów technicznych trwale nie nadają się do wykorzystania, składając w tym przedmiocie szereg wyczerpujących wyjaśnień oraz przedkładając w tej materii dokumenty, które zostały przez organy zbagatelizowane. Argumentując wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów Spółka podniosła, że przedmiotowe opinie potwierdzają dotychczasowe stanowisko skarżącej, iż sporne budynki nie nadają się do remontu, a niemożność korzystania z budynków w zakresie działalności gospodarczej, z uwagi na ich stan techniczny, ma charakter trwały. Opinie uprawnionych rzeczoznawców budowlanych potwierdzają także, że budynek "dużej hali" w istocie nie posiada dachu, ponieważ istniejąca konstrukcja nie nadaje się do remontu a nawet wyburzenie konstrukcji jest w znacznej mierze utrudnione. Brak stabilności wykazują także ściany, ponieważ słupy nośne są pozbawione wsporników. Zaakcentowano, że w sytuacji, gdy stan techniczny przedmiotowych nieruchomości jest wysoce sporny, a stanowisko organu pozostaje w opozycji do wyjaśnień Spółki i złożonych dokumentów, niewątpliwie konieczne w niniejszej sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w oparciu o art. 197 § 1 O.p. Spór w niniejszej sprawie opiera się w istocie na wiadomościach projektowo-konstrukcyjno-budowlanych, a więc wiadomościach stricte specjalnych. Nie sposób - w jej ocenie - zaakceptować zaistniałej sytuacji, w której to organ podatkowy ex cathedra, w sposób wiążący dla podatnika i rażąco sprzeczny z rzeczywistością, bez szczegółowych wyjaśnień określa stan techniczny budynku, nie zważając na sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym, informacjami rzeczoznawców i wyjaśnieniami podatnika. Niezrozumiała jest także sytuacja, w której Kolegium w istocie stawia się w roli biegłego, przeprowadzając szczegółowe, pozornie specjalistyczne wywody w zakresie tematyki konstrukcyjno-budowlanej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreśliło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą tzw. "względy techniczne". Odnosząc się do załączonych przez Spółkę opinii rzeczoznawców budowlanych stwierdził, że ich autorzy postawili tezę, zgodnie z którą budynki nie nadają się do wykorzystywania przez stronę ale nie uzasadnili jej w sposób przekonujący. Według organu opinie te nie były poparte żadnymi badaniami pozwalającymi zweryfikować zawarte w nich twierdzenia. W szczególności nie przeprowadzono badań nieniszczących przy pomocy aparatury RTG, co pozwoliłoby poznać wewnętrzną strukturę stężeń i wyciągać wnioski co do ich wytrzymałości. Opierając się na publikacji w Internecie (A. Biegus, Projektowanie stężeń stalowych budynków halowych, Politechnika Wrocławska Wydział Budownictwa Lądowego i Wodnego) Kolegium wyjaśniło, jakie są zadania stężeń i jakie efekty uzyskuje się z ich zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. dowód tego rodzaju należy przeprowadzić wówczas, jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i jeśli jest on niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie zachodziła, materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na załatwienie sprawy zgodnie art. 122 O.p. Raz jeszcze organ zaakcentował znaczenie ujęcia budynków w księgach rachunkowych Spółki. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji stwierdził, że przedmiot sporu na etapie skargi, dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 rok znajdujących się w posiadaniu Spółki nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. przewidział jednak wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążony stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Następnie Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne" podkreślając, że pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Związane jest ono natomiast z obiektywnymi przeszkodami sprawiającymi, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego Spółka konsekwentnie wskazywała, że zdewastowane budynki nie nadawały się do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na poparcie tej tezy złożyła wyjaśnienia, przedstawiła opinie techniczne rzeczoznawców mających uprawnienia budowlane wraz z obszerną dokumentacją zdjęciową. Z opinii tych wynika, że jeśli chodzi o obiekt tzw. "dużej hali" nie spełnia on podstawowych kryteriów obiektu użytkowego, nie nadaje się do użytkowania (brak połaci dachowej, posadzki, instalacji wewnętrznych), koniecznym jest opracowanie kompleksowego planu naprawy. Budynek ten grozi zawaleniem ze względu na naruszoną konstrukcję nośną ścian i dachu. "Mała hala" to budynek bardzo stary, jego elementy konstrukcyjne mogą nie przenieść jakichkolwiek obciążeń użytkowych. Powyższe stanowisko rzeczoznawcy podtrzymali w opiniach uzupełniających, załączonych do skargi, które Sąd dopuścił jak dowód w sprawie. Jednocześnie J. R. w opinii z dnia 14 lutego 2014r. stwierdził, że stan techniczny wszystkich istotnych z inżynierskiego punktu widzenia elementów spornych obiektów budowlanych, jednoznacznie wyłącza te obiekty w sposób trwały z jakiegokolwiek użytkowania. Podtrzymał też swoją tezę, że budynek dużej hali należy rozebrać lub przy dużym nakładzie środków i wiedzy technicznej odbudować. Prace polegające jedynie na naprawie dachu mogą skutkować zawaleniem się budynku. Spółka złożyła ponadto do akt sądowych oświadczenie mgr inż. M. M., prowadzącego prace zabezpieczające i rozbiórkowe na terenie należącym obecnie do Spółki, wedle którego tzw. "duża hala" jest uszkodzona w sposób zagrażający eksploatacji. Organ odwoławczy natomiast uznał te opinie za niepoparte naukowymi badaniami, a tym samym za niemiarodajne. Jednocześnie dokonał on samodzielnie wysoce specjalistycznej oceny stanu technicznego budynków, opartej w przeważającej części na publikacjach zawartych w Internecie. W jej wyniku sformułował pogląd, że chociaż budynki znajdują się w złym stanie technicznym, to nie zachodzą co do nich "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Zdaniem Sądu I instancji okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O ile więc zgodzić się należy z tym, że co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - to jednak nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność oparcia rozstrzygnięcia o dowód z opinii biegłego dysponującego fachową wiedzą techniczno - budowlaną. W ocenie Sądu organy podatkowe nie były władne rozstrzygać samodzielnie skomplikowanych kwestii konstrukcyjno - budowlanych, gdyż takich wiadomości nie posiadały. To biegły dysponuje bowiem wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Opinia jest - rzecz jasna - jednym z dowodów w sprawie i organ ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego w trybie art. 191 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że w roli biegłego nie może występować pracownik organu podatkowego, nawet jeśli ma wiadomości specjalne w określonym zakresie. Biegłym może być tylko osoba nie zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy. Wyjaśnienie zaistniałego w badanej sprawie zagadnienia wykraczało, zdaniem Sądu I instancji, poza zakres wiadomości, jakimi dysponuje organ podatkowy. Jako niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia należy natomiast uznać fakt, że wobec spornych nieruchomości nie została wydana decyzja rozbiórkowa. W konsekwencji postępowanie organu nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 O.p., a stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny. Dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego pozwoli - według Sądu - uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych biegły winien wydać opinię czy chodzi o takie wady fizyczne budynków, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez Spółkę. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187§ i art. 197 § 1 O.p., - art. 151 p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem Sąd I instancji nie wykazał błędu w rozumowaniu organu odwoławczego co do oparcia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na dowodzie z ksiąg rachunkowych podatnika, a mimo tego zaskarżoną decyzję uchylił, - art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie skargi oraz załączonych do niej opinii, a nie akt sprawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że gdyby sporne obiekty nie były z jakichkolwiek powodów zdatne do działalności gospodarczej, Spółka wyksięgowałaby je z ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie tego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Istotnie, nie odniósł się do argumentów organu, wywodzonych z ksiąg rachunkowych, jednakże, co wykazane zostanie niżej, nie było to niezbędne. Sąd zwrócił bowiem uwagę na to, że obowiązkiem organu jest przede wszystkim ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a ustalenia te, z uwagi na przedmiot sporu, wymagały wiadomości specjalnych. Sąd uzasadnił przy tym, dlaczego dowód z opinii biegłego był w tej sprawie konieczny. Jego wywód w tym zakresie jest jasny. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jasne i jednoznaczne, wbrew twierdzeniom skarżącego wyrok organu, są również wytyczne Sądu co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomija tę okoliczność, że spór między stronami nie dotyczył wszystkich, a jedynie niektórych przedmiotów opodatkowania i stawki podatku od niektórych budynków. Niezrozumiałe zatem są zarzuty, że organ nie wie, których obiektów budowlanych dotyczyć ma dowód z opinii biegłego. Nie można także zarzucić Sądowi, że nie wypowiedział się co do procesowego charakteru opinii rzeczoznawców, przedstawionych przez spółkę. Sąd wyraźnie odróżnił je od wyjaśnień strony, a ponadto przywołał art.180 § 1 O.p., wskazujący na możliwość dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony postępowania podatkowego (s.17-18 uzasadnienia). Przyjął zatem prawidłowo, że opinie rzeczoznawców, wykonane na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art.197 § 1 O.p. (biegłego może powołać wyłącznie organ podatkowy), ale mogą stanowić dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych (art.180 § 1 O.p.). Ponadto zauważyć należy, że ani hala duża, ani hala mała, nie zostały zbyte do dnia wydania zaskarżonej decyzji, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie opinii załączonych do akt sprawy i skargi. Powołany przepis sąd może naruszyć, jeżeli będzie orzekał na podstawie dokumentów innych niż znajdujące się w aktach sprawy, będzie orzekał na podstawie niekompletnych akt lub pominie istotną część tych akt, jeżeli będzie samodzielnie dokonywał ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011r., II FSK 498/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11, z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 261/15, z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15). W tym przypadku Sąd nie pominął istotnej (czyli mającej znaczenie dla treści rozstrzygnięcia części akt), nie ustalał we własnym zakresie stanu faktycznego, nie orzekał na podstawie niekompletnych akt. Jak wskazano wyżej, nie był zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji organów, a więc także do tych wywodzonych z ksiąg rachunkowych, skoro zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i potrzebę tę dostatecznie uzasadnił. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.144 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. nie tylko dlatego, że przepis ten nie stanowił podstawy jego rozstrzygnięcia, ale także dlatego, że przepis taki nie istnieje (art.144 p.p.s.a. składa się z jednej jednostki redakcyjnej). Skarżący organ konsekwentnie odwołuje się do art.144 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można zatem uznać, że strona popełniła omyłkę pisarską. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, jaki przepis strona chciała wskazać jako naruszony, skoro Sąd ten związany jest granicami skargi kasacyjnej. Stawiając z kolei zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. skarżący organ nie powiązał go z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które nie zostały zdaniem organu naruszone, co uzasadniało w jego ocenie oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia. Z tych względów również ten zarzut jest niezasadny. Powołany przepis jest bowiem przepisem tzw. wynikowym - określa środek, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednakże do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., choć zarzut ten nie został prawidłowo powiązany z naruszeniem odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść normy prawnej, jaka w sprawie ma być zastosowana. Organ, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jednakże nie oznacza to, że może zrezygnować z przeprowadzenia dowodu, który jest mu znany i który może przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (faktów prawnie relewantnych). Nałożenie na organ obowiązku określenia faktów, jakie powinny być udowodnione, wskazania dowodów, jakie na ich istnienie powinny być dopuszczone i przeprowadzenia tych dowodów nie jest także równoznaczne z ograniczeniem się wyłącznie do wykazania okoliczności, jakie potwierdzać mają przyjętą przez organ tezę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14, z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15, z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 182/07). Organ ma bowiem zebrać wyczerpujący materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Może nim być zatem także opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie strony. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego (tego może powołać tylko organ podatkowy- art.197 § 1 O.p.). Będzie ona dowodem z dokumentu prywatnego, podlegającym takiej samej ocenie, jak inne dowody, czyli z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym przypadku dowód z opinii rzeczoznawców dotyczył istotnej okoliczności – istnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie dane zawarte w tych dokumentach odwoływały się do wiedzy z zakresu techniki budowlanej (budownictwa, konstrukcji budynków). Organ podatkowy ocenił dowody z opinii sporządzonych na zlecenie strony. Podzielił nawet wynikające z nich konkluzje co do stanu jednego z obiektów budowlanych. Uznał jednak (w zakresie dwóch spornych hal), że opinie nie potwierdzają tezy strony o niemożności wykorzystania tych budynków do celów działalności gospodarczej ze względów technicznych z tego powodu, że nie wskazują konkretnych danych technicznych, zostały oparte wyłącznie na oględzinach obiektów budowlanych, z pominięciem badań technicznych (pomiarów), konkluzje w nich zawarte zostały złożone przez osoby, które nie zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za wydanie nieprawdziwej opinii. Ten ostatni argument miał dla organu znaczenie istotne, bowiem jego zdaniem opinie te były sprzeczne z zapisami w księgach rachunkowych spółki, a te ostatnie powinny być rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym, pod rygorem odpowiedzialności karnej osoby kierującej spółką. Organ, dokonując oceny tych dowodów zawarł jednakże w decyzji także stwierdzenia o możliwości dokonania remontu dachu hal, wypowiadał się co do zadania stężeń i wymagań technicznych co do nich. Odwołał się do argumentów technicznych (m.in. wytrzymałości istniejących konstrukcji dachowych i możliwości zamontowania w istniejących otworach świetlików, choć jednocześnie stwierdził, że nie podano w opinii J. R. danych niezbędnych do ustalenia nośności prętów podpierających i ich połączeń), a więc do wiadomości specjalnych w rozumieniu art.197 § 1 O.p. Pojęcie "wiadomości specjalne", nie ma określonego znaczenia i ulega zmianom pod wpływem rozwoju techniki i nauki. Przyjmuje się jednak, że powinny one wykraczać poza zakres wiedzy, jaką posiada przeciętny człowiek, przekraczać jego możliwości percepcyjne. Ocena, czy dane wiadomości są wiadomościami specjalnymi nie zależy przy tym od zasobu wiedzy organu orzekającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, T. Żyznowski, Komentarz do art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego w: Kodeks postępowania cywilnego, dzieło zbiorowe pod red. H. Doleckiego i T. Wiśniewskiego, powołany za LEX 2013) . Nawet jeżeli wiedza osób wydających orzeczenie jest większa niż przeciętna i obejmuje również wiadomości z danej dziedziny wiedzy czy techniki, organ ten nie może zastąpić biegłego. Pozbawia bowiem stronę przysługujących jej uprawnień do zadawania pytań biegłemu, żądania opinii uzupełniającej (art.190 § 2 O.p.). Wypowiadanie się przez organ (bez uzyskania dowodu z opinii biegłego) co do kwestii wymagających posiadania wiadomości specjalnych prowadzić też może do niedopuszczalnego połączenia funkcji biegłego i organu orzekającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 1985 r., I CR 331/331/75, LEX nr 7729, postanowienie SN z dnia 9 maja 2000 r., IV CKN 1209/00, LEX nr 52621). Choć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego należy do uprawnień organu podatkowego, jednakże oceniając konieczność dopuszczenia takiego dowodu organ powinien mieć na względzie zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z niej obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także zasadę pogłębiania zaufania do działania organu podatkowego (art.121 § 1 O.p.). Jeżeli zatem strona przedstawia dowód z dokumentu prywatnego, który niewątpliwie zawiera wiadomości specjalne, a organ poweźmie wątpliwość co do prawidłowości podanych w tym dokumencie danych, powinien dopuścić dowód z opinii biegłego i dopiero po jego uzyskaniu wypowiedzieć się co do opinii wykonanej na zlecenie strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09). W tym przypadku organ w istocie skorzystał z posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych, rezygnując z dowodu z opinii biegłego, choć z uwagi na stan faktyczny sprawy i jej zawiłość dowód ten uznać należało za niezbędny do wyjaśnienia sprawy. Nie mogą przesądzać o zbędności tego dowodu zapisy w księgach rachunkowych spółki. Przede wszystkim dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art.193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.). Ponadto zapisy, na jakie powołuje się skarżący organ, to zapisy o środkach trwałych w budowie, czyli zaliczanych do aktywów trwałych środkach trwałych w okresie ich budowy, montażu, ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust.1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Nie muszą to być zatem środki trwałe zdatne do użytku i przydatne do działalności jednostki. Zwrócić ponadto należy uwagę na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od istnienia budynku – zakończenia jego budowy lub rozpoczęcia jego użytkowania. Wpisanie hal do ksiąg rachunkowych jako środków trwałych w budowie nie przesądza zatem o tym, że obiekty te stanowiły przedmiot opodatkowania niezależnie od ich stanu technicznego. Fakt, że właściwy organ nadzoru budowlanego nie wydał nakazu rozbiórki spornych obiektów budowlanych także nie przesądza jednoznacznie o nieistnieniu względów technicznych, które nie pozwalają na korzystanie z obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet w przypadku stanu obiektu nieuzasadniającego jego rozbiórki może być wykluczona możliwość jego wykorzystania w prowadzonej działalności z uwagi na postęp technologiczny i związaną z tym niemożność spełnienia określonych prawem warunków technicznych, od których uzależniona jest możliwość korzystania z niego zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1972/13). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.197 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.