I FSK 505/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 7 stycznia 2014 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P30/11 i podkreślił, że skutecznie pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 października 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 2.3. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez "R." na rzecz skarżącej spółki, dotyczące robót instancyjno-budowlanych, jak również faktury VAT wystawione przez E. dokumentujące sprzedaż prefabrykatów, podzespołów oraz usług transportowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w owych fakturach. Powyższe ustalenia – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przyjęto na podstawie kompleksowo zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym, w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, nie wskazano znamion czynu zabronionego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niestosowaniu tego przepisu; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niestosowaniu tego przepisu; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.3.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieustalenie okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte 25 października 2012 r.; 3.3.2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zrealizowania przesłanki informacyjnej, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i wyrażenie poglądu, że organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi; 3.3.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedokonanie oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania w stopniu umożliwiającym kontrolę toku rozumowania Sądu; 3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, że z opinii biegłego wynika, że część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej; 3.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo że informacja o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a tym samym nie weszła do obiegu prawnego; 3.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca spółka przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie poinformowana o zawieszeniu terminu przedawnienia dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 3.3.7. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym; 3.3.8. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że stan sprawy nie dawał podstaw do takiego rozstrzygnięcia. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W piśmie z 25 listopada 2021 r. skarżąca spółka przedstawiła nowe – obok dotychczasowego – uzasadnienie podstaw kasacyjnych. 3.6. Na rozprawie skarżąca spółka, uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych dotyczących zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego podniosła, że postępowanie karne skarbowe będące w tej sprawie podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało wszczęte instrumentalnie. 3.7. W piśmie procesowym z 26 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w szczególności odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, stwierdzając, że argumentacja strony w tym zakresie jest chybiona. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna, podobnie jak rozpoznane równolegle, wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne w sprawach oznaczonych sygn. akt: I FSK 235/18 (podatek VAT za kwiecień 2007 r.), I FSK 504/18 (podatek VAT za luty 2007 r.), I FSK 538/18 (podatek VAT za marzec 2007 r.) oraz I FSK 765/18 (podatek VAT za czerwiec 2007r.), jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te sprowadzały się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że skutecznie, pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 października 2012 r., skarżąca spółka została zawiadomiona, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów zauważa, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej informacja zawarta w powołanym wyżej piśmie UKS w K. z 29 października 2012 r. była wystarczającym dowodem potwierdzającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz czasu zawieszenia. Nie były także zasadne zarzuty, że niezbędnym wymogiem treści zawiadomienia, z punktu widzenia wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, było "w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania styczeń 2007 r.". 4.4. Z uwagi na datę doręczenia skarżącej spółce zawiadomienia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, tzn. przed 15 października 2013. r., kiedy to dodano art. 70c Ordynacji podatkowej i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, powołująca się m.in. na wskazane w niej orzecznictwo sądów administracyjnych była o tyle chybiona, że powołane wyroki dotyczyły stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r. Podkreślić bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w orzecznictwie sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Podkreślono, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Zwrócono przy tym uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie ma obowiązku zawiadamiania go o wszczęciu postępowania in rem. "Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". 4.5. W uzupełnieniu powyższych uwag można jeszcze odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna – CBOSA) wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Jakkolwiek przywołana wyżej uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., tj. ukształtowanego ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), a zatem obejmującego zmienione brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, to dalej idącego obowiązku informacyjnego, aniżeli wynika z tej tezy, nie sposób formułować w odniesieniu do stanu prawnego poprzedzającego, w którym w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.6. Chybiona była także argumentacja skargi kasacyjnej, że pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 października 2012 r. było nieskuteczne, gdyż zaadresowane do "P. Sp. z o.o.", a nie "P. P. [...] którą to firmą skarżąca spółka posługiwała się do 10 października 2014 r.. Nie budziło żadnych wątpliwości to, że adresatem powyższego pisma była skarżąca spółka i na wywołany skutek prawny nie miało wpływu częściowo niezgodne z wpisem do rejestru handlowego jej oznaczenie, jako podatnika VAT. Na jego podstawie skarżąca spółka pozyskała wiedzę, że nie nastąpi przedawnienie ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W sytuacji zatem, gdy pismem z 29 października 2012 r., doręczonym skarżącej spółce 14 listopada 2012 r., spółka ta została poinformowana, że "z dniem 25 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi na podstawie postanowień z 11 lipca 2012 r. o podanych numerach - brak było podstaw do stwierdzenia, że treść powyższego pisma uchybiała art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tego względu że – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – oznaczenie skarżącej spółki nie było pełne. Powyższe pismo – co było bezsporne - doręczono skutecznie w siedzibie skarżącej spółki. Nie miało przy tym prawnie doniosłego znaczenia to, że z treści pisma nie wynikało, w jakiej sprawie postępowanie karne się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania okres objęty zaskarżoną decyzją. 4.7. Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja skarżącej spółki, w której podniesiono, że nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia skarżącej spółce, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 wyjaśniono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W przedstawionej argumentacji pominięto jednak, że powyższa uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., kiedy to sformalizowano tryb dokonywania zawiadomień i nie można jej automatycznie rozszerzać na stan prawny przed tą datą. Jeżeli zaś – jak już stwierdzono – w okresie od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano w miarę jednolicie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, to brak było podstaw do stwierdzenia, że - mimo uchybienia w dokonaniu powiadomienia poprzez jego doręczenie spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi – nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.8. Niezasadne były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 133 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "(...) przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte 25 października 2012r.". W kontekście tak uzasadnionego zarzutu podkreślić należy, że wynikająca z art. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada "braku związania zarzutami i wnioskami skargi" oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, w następstwie czego może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tejże skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże podkreślić trzeba, że stawiając tego rodzaju zarzut skarżąca powinna była wskazać, jakie to naruszenia prawa niepodniesione w skardze do sądu pierwszej instancji zostały przez ten Sąd niedostrzeżone ze skutkiem dla wyniku sprawy. Odnotować przy tym należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – CBOSA). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 133 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie podziela argumentacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego będącego podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe roku 2007, tj. że służyło ono jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Z akt sprawy wynika, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku. Odnotować bowiem należy, że z akt sprawy wynikało, że Prokuratura Okręgowa w K., w sprawie o sygn. akt [...], sporządziła 16 marca 2021 r. akt oskarżenia w stosunku do Z. T. o to, że pełniąc funkcję wiceprezesa spółki z o.o. P. P., m.in. w styczniu 2007 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przyjmował i zatwierdzał faktury poświadczając w ten sposób nieprawdę, gdyż wiedział o tym, że opisane w fakturach R. nie zostały wykonane przez ten podmiot. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postanowieniem z 25 października 2012 r., przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r., przez m.in. odliczanie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, miało charakter instrumentalny, pozbawiony podstaw materialnoprawnych. 4.10. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności, stwierdzić trzeba, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Przepis ten określa elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi więc wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe podważanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16, z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.11. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, że z opinii biegłego wynika, że część zakwestionowanych usług mógł wykonać kontrahent skarżącej. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zebrany materiał dowodowy sprawy, w tym także opinia rzeczoznawcy budowlanego, jednoznacznie potwierdzała prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że firma R. nie wykonała robót budowlanych na rzecz skarżącej spółki. Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, w opinii tej biegły stwierdził, że nie ma najmniejszej wątpliwości, że R. nie wykonał robót o wartości zakreślonej analizowanymi zleceniami. Nie ma też wątpliwości, że w istocie nie było żadnych działań gospodarczych pomiędzy P. P. sp. z o.o., a R. w latach 2004 - 2007 na 27 inwestycjach. Zdaniem biegłego, treść zleceń pomiędzy tymi podmiotami była nieprecyzyjna, co w praktyce jest nie do przyjęcia nie tylko z uwagi na brak orientacji co do faktycznie zleconych zakresów robót, ale także ze względu na brak możliwości rozstrzygnięcia jakichkolwiek ewentualnych sporów pomiędzy zlecającym, a podwykonawcą. W rozpatrywanej sprawie nie podważono tym samym w żaden sposób zawartego w decyzji organu odwoławczego twierdzenia, że "zgromadzone w sprawie dowody i stwierdzone okoliczności sprawy wskazują, że działalność M. M. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą R. polegała jedynie na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających czynności, wskazanych w ww. fakturach", a "Strona znała i akceptowała działalność firmy R. na jej rzecz", na co wskazują "w szczególności okoliczności sprawy przedstawione w zeznaniach Pana M. i Pana T.". W skardze kasacyjnej nie podważono również, że faktury VAT wystawione przez E. dokumentujące sprzedaż prefabrykatów, podzespołów oraz usług transportowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno z zeznań D. K. prowadzącego firmę E. jak również z wyroku Sądu Rejonowego w T., którym D. K. został skazany za przestępstwo skarbowe wynikało, że działalność tej firmy polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.12. Na tle przyjętych ustaleń faktycznych nie były zasadnie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzutami powyższymi w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi skarżąca spółka zawyżyła w rozliczeniu za badany miesiąc podatek naliczony przez ujęcie w rejestrze zakupu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez R. oraz przez E. Trafnie tym samym w niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie potwierdzały realnych transakcji, kwestia tzw. dobrej wiary podatnika nie musi być przedmiotem szczególnej analizy, gdyż z istoty takich okoliczności wynika brak tej właśnie "dobrej wiary". Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i [...] (C-460/17), orzekając, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. 4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 12