II FSK 3308/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 199/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r., nr ILPB2/4510-1-35/16-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 199/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 21 października 2016 r. nr ILPB2/4510-1-35/16-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, iż skarżąca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Będzie posiadała udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce A), która także podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (wspólnicy). Planowane jest, że w przyszłości wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A, na skutek czego wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Całość wkładów niepieniężnych wspólników zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W zamian za wnoszony aport wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy. W związku z wnoszonymi wkładami nie przewiduje się żadnych, w tym częściowych zapłat w gotówce. Skarżąca wyjaśniła, że przed dokonaniem czynności wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości. Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, że wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, że Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami (które zostaną wniesione) w Spółce A posiadanymi przez jednego (dowolnego) z dwóch pozostałych wspólników Spółki A będą dawały bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. 1.3 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: "Czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki A po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?" Zdaniem skarżącej, planowana transakcja otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki A spełnia warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów uregulowanej w przepisach art. 12 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "u.p.d.o.p.", i tym samym nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast zdaniem organu, skoro w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to reguły wykładni językowej uzasadniają wniosek, że zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie stanowiła dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. 1.4 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Przyznał, że jak wskazał organ na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jednakże stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. umożliwiającą dokonanie więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Tym samym organ dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do uchybienia zasadom postępowania określonym w przywołanych przepisach – jako konsekwencji dokonania przez organ w wydanej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., podczas gdy wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa, a co za tym idzie, wnioskowanie dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie znajduje podstaw; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie; - art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., pozwalającą na dokonanie więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, podczas gdy w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów - sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji, a w celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na interpretację, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2 Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest wykładnia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" i czy zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, czy też wyłącznie nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej, między innymi w wyrokach: z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16 oraz z 18 października 2018 r., II FSK 3028/16, z 9 października 2018 r. II FSK 682/18 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w tych wyrokach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu ujęte w poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji było wadliwe, a powody takiej oceny trafnie wyeksponowano w zaskarżonym wyroku. 3.3 Zakreślając ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy materialnoprawnej ma charakter złożony. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej — wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: – spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo – spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce — to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 310, s. 34). Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. Ponadto, pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Także pkt 5 preambuły Dyrektywy przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt "e" Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż — zgodnie z jej art. 1 — dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji dyrektywy 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach dyrektywy 2009/133/WE, w tym określone w preambule, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". 3.4 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" — przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały — jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ponadto, w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 (dostępne na dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed zmianą powyższego określenia — z liczby mnogiej na pojedynczą — czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Wprawdzie organ interpretacyjny trafnie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże - jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (przywołanej przez Sąd pierwszej instancji) - w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r.; II FSK 1553/08 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.; por. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., s 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. 3.5 Wychodząc z powyższych założeń, uwzględniając potrzebę zrekonstruowania normy zupełnej i jednoznacznej, na podstawie wielu przepisów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala on zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów - i wbrew poglądowi organu - literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał w swojej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął — dokonując prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.6 Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty natury procesowej, odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Otóż ich autor nie dostarczył żadnych argumentów na ich poparcie, wskazując jedynie, że ich postawienie jest konsekwencją zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Z racji więc tej, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w powyższych wywodach prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni tegoż przepisu, a tym samym uznał niezasadność sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, również sformułowane w ich kontekście zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Inaczej rzecz ujmując, skoro wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, to wnioskowanie strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie znajduje podstaw. 3.7 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.