II FSK 1495/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. D. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr ITPB3/4510-270/15/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym planującym utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a także planującą w przyszłości objąć udziały w nowo powstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała siedzibę na terytorium Polski i będzie działać pod firmą "L. Sp. z o.o". Spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Będą to udziały, których nabycie zapewni spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów przez spółkę nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w spółce nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne. Każdy ze wspólników wniesie aportem z drugim wspólnikiem posiadane udziały w spółce nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze wspólników dają mniej niż 50% praw głosów. Zatem, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółka nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały spółki nabywanej dające bezwzględną większość praw głosów. Dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów, tj. dwóch aportów od dwóch wspólników, przy czym planuje się, że transakcje te nastąpią równocześnie - jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego spółki nabywającej. Możliwe jest jednak, że z przyczyn praktycznych nie każdy ze wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty wniesione byłyby w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w spółce nabywającej, każdy ze wspólników zawrze umowę ze spółką nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów spółki nabywanej. W powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki nabywającej, a spółka nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały spółki nabywanej dające bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej jak i wniesienie aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie spółki nabywającej przychód. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zadano pytanie: jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć spółka nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce nabywanej. Według wnioskodawcy, spółka nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom. Wartość nominalna udziałów jest ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku. Powołując brzmienie przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", organ wskazał, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Uwzględniając treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym odpłatnym zbyciem udziałów, spółka nabywająca może wprawdzie uwzględnić poniesione wydatki na ich objęcie, tj. wartość nominalną udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom w zamian za wniesione przez nich udziały spółki nabywanej, jednakże nie na podstawie tych przepisów, które wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu pierwszej instancji, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę założenia i cele ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do nowelizacji w odniesieniu do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wolą ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczenia polegającego na możliwości uznania za transakcję "wymiany udziałów" tylko takiej transakcji, w trakcie której następuje nabycie udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycie udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Nadto, odmienna interpretacja stanowił naruszenie przepisów u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009); dalej: "Dyrektywa", jako niwecząca założenia i cele jej wprowadzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Według sądu pierwszej instancji, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w rezultacie nie dokonał oceny prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93 poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Kolejne nowelizacje tego przepisu były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy. Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Wprawdzie przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ponieważ - zgodnie z jej art. 1 - stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, jednakże okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego, za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektywy, w tym wynikające z preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Według sądu, zasadnie również skarżąca zwróciła uwagę, że przepis Dyrektywy przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu "akcjonariuszowi". Sąd wskazał także, że w orzecznictwie - na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki (wyroki: z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12 oraz z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12). Nadto, według sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem - zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. - przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z treści tego przepisu wynika, że odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Zastosowania natomiast w tych okolicznościach nie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p. w powiązaniu z pkt 2 i 5 preambuły oraz art. 2 pkt e Dyrektywy - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na uznaniu przez sąd, że art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, b) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ - dokonując wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - w rezultacie nie ocenił prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., którym - zdaniem sądu - należy się posłużyć przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skoro w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku", a nie "wspólnikach", to oznacza, że nabycie "w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d" dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych (a więc kilku takich transakcji). Jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który niewątpliwie dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Ponadto, skoro przedmiotem sporu była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich, to tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona podniosła, że - zgodnie z art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p. - nie ma żadnych przeszkód, aby transakcja spełniła wskazane w tych przepisach warunki w sytuacji, w której dochodzi do nabycia udziałów od kilku wspólników, spośród których żaden nie posiada bezwzględnej większości praw głosów w spółce nabywanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd przyjął, że - na tle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz na gruncie uregulowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" - zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W konsekwencji sąd uznał, odmiennie niż organ, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d (wymiana udziałów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e, a nie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji. Tymczasem, wykładnia przyjęta przez organ zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek zwykłej transakcji zbycia udziałów, do tych, które powstają na gruncie transakcji wymiany udziałów. Wskazać należy, że – zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przywołany przepis został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Nadto, pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Także, pkt 5 preambuły Dyrektywy przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. I, aczkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z art. 1 - Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem, za uprawnione należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo, należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12). Nadto, w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy zgodzić się z organem, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni. Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Wobec tego, stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust.4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego prawidłowo również - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Skład orzekający w sprawie nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1067/16 - w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. od przyjętej w ww. wyrokach, oceniając krytycznie wyrok sądu pierwszej instancji z tego powodu, że sąd ten odwołał się, jak wskazano, "wyłącznie" do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - bowiem w procesie wykładni prawa posiłkowanie się uzasadnieniem do projektu zmiany przepisów jest uprawnione, a nadto użyty w analizowanym przepisie wyraz "wspólnik", choć jest językowo jednoznaczny (odnosi się do jednego, a nie do więcej podmiotów), to jednak, w wyniku przeprowadzonych wyżej procedur interpretacyjnych wedle dyrektyw funkcjonalnych, zezwala na zmianę językowo jasnego znaczenia interpretowanego wyrazu, po to aby została zapewniona spójność aksjologiczna (por. zasada 8 i reguła 40 dyrektyw percepcyjnej fazy wykładni zaprezentowanej w: Wykładnia Prawa - Zasady, reguły, wskazówki; Maciej Zieliński, wyd. 4 uzupełnione LexisNexis Warszawa 2008, str. 349-350) Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ww. przyczyn - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).