I SA/Ke 283/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z 9 lutego 2017 r. nr 2601-PD.4211.36.2016 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 kwietnia 2016 r. nr 2612-PP .4211.20.2015 w przedmiocie określenia B.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 164.875 zł, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej wysokości 6842 zł, tj. za styczeń - 41 zł, za marzec - 1350 zł, za kwiecień 1658 zł, za maj - 392 zł, za czerwiec – 770 zł, za lipiec - 1007 zł, za wrzesień - 319 zł, za m-c – 545 zł, za listopad - 561 zł i za grudzień - 199 zł oraz stwierdzenia braku zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. 1.2. Organ ustalił, że podatnik złożył zeznanie PIT-36 za 2013 r. w związku z prowadzoną działalnością jednoosobową pod nazwą [...]. Podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z tej działalności na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. B.G. prowadził również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...] z siedzibą w S. Zgodnie z umową spółki cywilnej z 12 lutego 2012 r. wspólnicy posiadają równe udziały w spółce wynoszące po 50%, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (§ 7 umowy). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były roboty budowlane i remontowe w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. Wspólnicy wybrali opodatkowanie przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 31 stycznia 2014 r. podatnik złożył za 2013 rok zeznanie podatkowe PIT-28. 1.3. Ustalono, że w PIT-28 za 2013 r. z działalności prowadzonej w spółce cywilnej [...] podatnik wykazał sumę przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w części przypadającej na podatnika w wysokości 901.169,75 zł. U podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne) za 2013 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2012-2013. W toku czynności kontrolnych dokumentacji podatkowej prowadzonej w 2012 roku przez spółkę cywilną [...] dokonano sprawdzenia zapisów księgowych zawartych w ewidencji przychodów z dowodami źródłowymi. Organ podatkowy nie stwierdził różnic między kwotami wykazanymi w ewidencji, a wynikającymi z faktur wystawionych za wykonane usługi budowlane. Suma przychodu uzyskanego przez spółkę w 2012 r. wyniosła 657.006,20 zł. Podatnik w PIT-28 wykazał, zgodnie z udziałem w spółce, 50% tej kwoty tj. 328.503,10 zł. 1.4. Organ wskazał na art. 6 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.144.930 ze zm.) dalej “Ustawa", określający warunki opłacania ryczałtu. Opodatkowanie w formie ryczałtu w 2013 r. mogli kontynuować podatnicy, u których wartość przychodu nie przekroczyła w 2012 r. kwoty 615.300 zł. Przychody spółki cywilnej z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 657.006,20 zł. Z przedstawionych danych wynika, że spółka cywilna przekroczyła limit przychodu określonego w ustawie i od 1 stycznia 2013 r. B.G. i P.K. zobowiązani byli do zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że w związku z udzieleniem na podstawie zawartych umów kontrahentowi bonifikat z tytułu robót budowlanych wykonanych w 2012 r. przychód spółki za ten rok zamknął się kwotą 612.507,41 zł. Na wezwanie organu strona przedłożyła 4 szt. kserokopii umów zlecenia zawartych przez spółkę (przyjmującym zamówienie) z [...] (zamawiającym) odpowiednio z 23.02.2012 r., 07.05.2012 r., 21.05.2012 r., 25.06.2012 r. na wykonanie usług budowlanych. W umowach tych w punkcie 4 zawarto zapis dotyczący udzielenia bonifikat. Łączna wartość netto robót wykonanych w 2012 r. przez spółkę na rzecz [...] wyniosła 355.990,25 zł. Zgodnie z powołanym zapisem umowy spółka udzieliła bonifikaty 12,5% od wartości netto z każdej wystawionej faktury, suma netto bonifikaty stanowi wartość 44.498,79 zł. Faktury korygujące wystawione zostały 25 maja 2015 r. Spółka dokonała zwrotu bonifikaty w kwocie brutto 48 058,68 zł w formie gotówkowej - na tę okoliczność przedłożono dowód KP nr 1/05/2015 r. z 27 maja 2015 r. 1.5 .Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej za 2012 r. podatnik okazał do kontroli faktury wystawione przez spółkę dla spółki [...] w ilości 5 sztuk, do których dołączono jedynie protokoły odbioru wykonanych robót. Wyżej wymienione umowy podatnik przedłożył po raz pierwszy dopiero 2 lipca 2015 r. Na wezwanie organu spółka [...] przesłała kserokopie: umów na wykonanie robót budowlanych, protokół z 7 kwietnia 2014 r., faktury korygujące, dowód KP nr 1/05/2015 z 27 maja 2015 r. M.K. - Prezes Zarządu tej spółki wyjaśnił w odpowiedzi, że w wyniku przeglądu powykonawczego potwierdzonego protokołem z 7 kwietnia 2014 r. stwierdzono usterki w związku z niewłaściwym wykonaniem przez s.c. [...] usług budowlanych. [...] wezwała pismami z 18 sierpnia 2014 r. i 9 marca 2015 r. wykonawcę usług do udzielenia bonifikat na podstawie zawartych umów. Według wyjaśnień zawarto ustne porozumienie, że udzielona bonifikata będzie stanowić obniżenie ceny usług wadliwie wykonanych, a strony unikną długotrwałego i kosztownego procesu sądowego. Efektem negocjacji zgodnie z treścią pisma były korekty faktur. 1.6. W ocenie organu z dokumentów będących podstawą dokonanych korekt sprzedaży wynikają niespójności: w przedłożonych umowach strony zawarły zapis wskazując w punkcie 4 termin wykonania robót od dnia 01.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. Podatnik zawarł umowę spółki cywilnej 12.02.2012 r., czyli umowa określa termin realizacji usług wykraczający poza okres działania spółki cywilnej. Stwierdzono również brak spójności pomiędzy umową zawartą 25.06.2012 r. a wystawioną do niej fakturą nr 05/2012 z 13.09.2012 r. W umowie w punkcie 2 dotyczącym terminów wykonania przedmiotu zlecenia wpisano: rozpoczęcie – 25.06.2012 r., zakończenie - 14.09.2012 r. W protokole odbioru robót podpisanym 10.09.2012 r. dołączonym do wymienionej faktury wskazano daty trwania prac od 07.05.2012 r. do 10.09.2012 r. Dokumenty te zawierają zatem różne daty rozpoczęcia robót. Natomiast do faktury nr 02/2012 z 25.04.2012 r., do której dołączono protokół odbioru robót z 25.04.2012 r. trwających od 29.03.2012 r. do 25.04.2012 r. nie przedłożono umowy. W ocenie organu nie zawarto jej w formie pisemnej. 1.7. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest aby w sytuacji stwierdzenia przekroczenia limitu przychodu do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, podatnik nie poinformował o tak istotnych kwestiach jak ewentualne (planowane) korekty faktur sprzedaży za 2012 r. Istnieje duże prawdopodobieństwo biorąc pod uwagę datę wystawienia faktur korygujących - po upływie 2 lat 8 miesięcy od daty ostatniej faktury nr 05/2012 z 13.09.2012 r. wystawionej dla tego kontrahenta, że przedłożone umowy zlecenia zostały faktycznie spisane między kontrahentami, po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontynuacja w 2013 r. opodatkowania przychodów spółki ryczałtem na podstawie samego założenia przez wspólników spółki, że wartość przychodu ulegnie zmniejszeniu w związku z udzieleniem w przyszłości (bliżej nieokreślonej) bonifikat na podstawie umów nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Poza tym udzielenie bonifikaty według umów okazanych po kontroli uzależniono od pisemnego wniosku zamawiającego. Korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. Podatnik złożył dopiero 1.06.2015 r., po zakończeniu kontroli podatkowej zmniejszając wartość przychodu w oparciu o faktury korygujące wystawione również po kontroli. W toku kontroli podatkowej za 2012 r., na podstawie okazanej dokumentacji źródłowej różnic nie stwierdzono. Podatnik nie wniósł w tym zakresie uwag, wyjaśnień bądź zastrzeżeń. Wskazany przez stronę art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o zakazie wystawiania w tym okresie korekt faktur w zakresie wynikającym z negocjacji między kontrahentami, zawartych umów czy błędów rachunkowych. 1.8. Organ odstąpił od określenia dla podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ oparł wyliczenie podstawy opodatkowania na ewidencji prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, rejestrach zakupów VAT oraz dokumentach źródłowych okazanych przez podatnika. Suma uzyskanego i wykazanego przez spółkę cywilną przychodu w ewidencji prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. była zgodna z wystawionymi fakturami za roboty budowlane. Organ wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające dochód z działalności (art. 24 ust. 2), koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) oraz § 12 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U.2014.1037 ze zm.). Podał jakie wydatki uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. Nie uznał natomiast za koszty zakupów materiałów według faktur wystawionych przez firmy [...] z O. i [...] z W. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.9. Spółka cywilna przedłożyła do kontroli faktury zakupu w ilości 43 szt. na łączną wartość netto 527.833,17 zł, na których jako wystawca widnieje firma [...]. Przedmiotem sprzedaży były kątownik do profili, śruby, blachowkręty, ościeżnica, płyty kartonowo-gipsowe, narożnik aluminiowy, klej, gips szpachlowy, agregat malarski, młot udarowy, szlifierka gipsowa, wiertarko-wkrętarka, poziomica laserowa. Organ wymienił czynności jakie podjęto w celu sprawdzenia i zgromadzenia materiałów dowodowych potwierdzających, czy transakcje opisane na fakturach miały faktycznie miejsce, czy [...] mogła rzeczywiście dokonać sprzedaży na rzecz spółki cywilnej. W wyniku tych czynności ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przeprowadził kontroli w [...] z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami Spółki. Ponadto wskazał, że wobec tej spółki UKS w B. wszczął 28.10.2013 r. postępowanie kontrolne w przedmiocie VAT od stycznia do grudnia 2010 r., od I kwartału 2011 r. do III kwartału 2012 r. Ustalono ponadto, że w toku postępowania kontrolnego na wniosek Dyrektora UKS został ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. XIV Wydział Gospodarczy dla spółki [...] kurator. Ostatnią deklarację VAT-7K Spółka złożyła za IV kwartał 2013 r. Ustalono następnie, że czynności sprawdzające lub kontrola podatkowa w [...] nie mogą być przeprowadzone z uwagi na brak organów upoważnionych do reprezentowania spółki. Tamtejszy organ podatkowy wystąpił do sądu o wyznaczenie kuratora spółki upoważnionego do jej reprezentowania do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli. Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z 24.04.2015 r. oddalił wniosek o ustanowienie kuratora. Z odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika natomiast, że w okresie objętym kontrolą przez ten organ [...] wystawiała faktury niepotwierdzające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, nie posiadała zaplecza magazynowego, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym jako siedziba, zatrudniała jedynie dwóch pracowników: A.C. - Prezesa Zarządu oraz R.B. W załączeniu do pisma przesłano uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego, w tym protokoły przesłuchania R.B., A.C. Organ opisał te zeznania. W toku niniejszego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przesłuchał, mimo dwukrotnego wezwania, w charakterze świadka A.C., ze względu na nie zgłoszenie się wezwanego na przesłuchanie. Mimo, że powołanych wyżej przesłuchań dokonano w związku z kontrolą działalności [...] za wcześniejszy okres, to wynika z nich bezsprzecznie, że w 2013 r. działalności faktycznie nie prowadzono. A.C. zeznał, że w 2012 r. oddał spółkę bratu. Organ podkreślił, że nie dokonano żadnych zmian we wpisie do KRS w zakresie udziałowców, składu osobowego zarządu oraz siedziby, której w 2013 r. nie było pod wskazanym adresem. Spółka nie posiadała organów upoważnionych do jej reprezentowania. Z kolei w ocenie organu zeznania R.B. są bardzo lakoniczne. Świadek, który był jedynym pracownikiem [...] i zajmował się jej obsługą nie potrafi wskazać żadnych szczegółów dotyczących jej działalności. Nie pamiętał po upływie zaledwie 10 miesięcy od zakończenia 2013 r. nawet nazwiska reprezentującego [...] S.. Według tych zeznań to ta osoba odpowiadała za zamawianie towarów, wystawianie dowodów KP, faktur, przygotowała umowę z 2.03.2013 r. ze spółką podatnika, uzgadniała formy płatności za dostawy towarów. Zdaniem organu przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że dostawcą materiałów i towarów dla spółki cywilnej według okazanych faktur nie była spółka [...]. Firma ta stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. 1.10. Podatnik okazał 18 sztuk faktur na łączną wartość netto 198.596,81 zł znajdujących się w dokumentacji spółki cywilnej, na których jako wystawca widnieje [...]. Zakup dotyczył płyt GKB, profili, szpachli, blachowkrętów, listew PCV, narożników aluminiowych, kleju budowlanego, wełny URSA, farb, taśmy malarskiej, tynków gipsowych, foli malarskiej, rozpuszczalników, wiertarko - wkrętarki, odkurzacza przemysłowego, szlifierki, drabiny aluminiowej. Organ wymienił i opisał szczegółowo materiały dowodowe, z których wynika, że firma ta nie mogła być dostawcą wymienionych materiałów budowlanych i wyposażenia dla spółki podatnika. Głównymi dowodami wskazującymi na prawidłowość tego wniosku są: wirtualne biuro, brak kontaktu z osobami reprezentującym spółkę, brak dowodów zakupu materiałów dostarczonych do spółki cywilnej, wskazanie najmu magazynu, który faktycznie nie miał miejsca, płatności gotówkowe przy transakcjach, których łączna wartość netto wyniosła według faktur okazanych przez podatnika 198.596,81 zł i nie okazanie dokumentów dotyczących źródeł gromadzonej gotówki na zapłatę za faktury. 1.11. W celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności transakcji zawartych przez spółką cywilną z ww. firmami przesłuchano pod odpowiedzialnością karną wspólników spółki cywilnej. Przesłuchany 6.06.2014 r. w charakterze strony B.G. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy z tymi firmami. Podatnik nie pamiętał czy sprawdzał wiarygodność wymienionych podmiotów, nie pamiętał istotnych informacji dotyczących tych spółek. Z kolei przesłuchany 11.08.2015 r. zeznał, że współpracę z [...] i [...] nawiązał wspólnik P.K., on też składał zamówienia i płacił za dostarczane towary, zapłaty dokonywane były w formie gotówkowej. Dostawy odbywały się bezpośrednio na plac budowy, a wiedzę w tym zakresie posiadał wspólnik. Podatnik nigdy nie był w siedzibie wymienionych kontrahentów, nie znał R.W. Zeznał również, że nie ma wiedzy na temat firm, które dostarczały towary do [...] i T.S. i w zakresie jakimi samochodami i jak oznakowanymi dostarczane były materiały. P.K. został przesłuchany przez organ dwukrotnie: 28.07.2014 r. i 30.06.2015 r. potwierdził nabywanie materiałów budowlanych w ww. firmach, ale nie pamiętał nazwisk osób reprezentujących wymienione spółki, nie posiadał numerów telefonów osób, u których składał zamówienia mimo, że to on nawiązał z nimi współpracę. Transportu materiałów dokonywał dostawca, płatności miały raczej formę gotówkową. Świadek nie potrafił opisać siedzib spółek. Odpowiedzialny za współpracę nie potrafił podać szczegółów np. kto i w jaki sposób składał zamówienia, jakie oprócz karton-gipsu, profili, i masy szpachlowej materiały były przedmiotem dostaw. P.K. nigdy nie był w siedzibie tych firm. Poza tym zeznał, że płatności za faktury dokonywane były gotówką lub przelewem. Tymczasem na potwierdzenie zrealizowania transakcji zakupu od spółek do faktur B.G. dołączył wyłącznie dowody KP. Analiza dat wystawienia faktur i dołączonych dowodów KP wskazuje, że w niektórych przypadkach płatność była przed datą wystawienia faktury. Zarówno P.K. jak i B.G. zeznali, że decydujący wpływ na podjęcie współpracy z [...] i [...] miała elastyczność dostaw. Podatnik wymienił poza tym ceny i terminowość dostaw. Wspólnicy nie występowali do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306h § 1 Ordynacji podatkowej, nie sprawdzali statusu spółek w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.12. Organ wezwał podatnika do okazania dowodów potwierdzających podjęcie pieniędzy celem uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez [...] i [...] w formie gotówkowej. W odpowiedzi podatnik wskazał, że nie ma możliwości przedstawienia żądanych informacji, a powodem tego jest rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, wypłaty z konta są dokonywane przez wspólników na bieżące potrzeby firmy i nie zawsze są wiązane z konkretną fakturą. 1.13. W ocenie organu argumentacja wspólników w zakresie konkurencyjności cen towarów nabywanych od zakwestionowanych spółek również nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale. Z dokonanego porównania cen zakupu płyt zwykłych (gkb) od pozostałych dostawców wyliczono, że średnia cena kształtuje się na poziomie 4,25 zł za m2. Ceny płyt wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje [...] kształtują się na podobnym poziomie. Natomiast w przypadku zakupionych od [...] stwierdzono nawet ceny wyższe. 1.14. Stanowisko organu w zakresie nieuwzględnienia omawianych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w sporządzonym zestawieniu ilościowym zakupionych w 2013 r. płyt kartonowych z uwzględnieniem ilości z remanentów i porównano do powierzchni wykonanych ścian i sufitów. Ilość wykonanych ścian i sufitów, gdzie materiały do wykonania robót zapewniała firma [...] stanowi 36.407,01 m2 powierzchni, a ilość zakupionych płyt gipsowo-kartonowych wyniosła 80.564,78 m2, czyli jest dwukrotnie wyższa niż powierzchnia wykonana. Biorąc pod uwagę, że przy pracach montażowych mogły wystąpić ubytki, większe zużycie niż wynika z okazanej dokumentacji to i tak w ocenie tutejszego organu porównanie tych wartości ewidentnie wskazuje na nierzetelność omawianych faktur zakupu. W ocenie organu wbrew argumentacji strony zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są fikcyjne. Ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot w związku z działalnością gospodarczą w 2013 r. spoczywał natomiast na podatniku. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję B.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w części dotyczącej przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego co do poziomu osiągniętego przez stronę przychodu za 2012 r. z udziału w spółce cywilnej; 2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w zakresie zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych (jak również wysokości przychodu stanowiącego podstawę ustalenia jego wysokości) za ten okres - w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez stronę korekcie deklaracji PIT-28 za 2012 r.; 3. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b, art. 9 ust. 1 zdanie trzecie Ustawy poprzez ich niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 Ustawy poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona w 2013 r. była zobowiązana do opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych od dochodu przypadającego jej w 2013 r. z udziału w spółce cywilnej; 4. art. 21 ust. 4 Ustawy oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie, skutkujące istnieniem nie zakwestionowanego w odpowiednim postępowaniu stanu faktycznego, określonego danymi wynikającymi ze złożonej przez stronę i prawnie skutecznej korekty deklaracji PIT-28 za 2012 r. w części dotyczącej zarówno wynikającego z tego zeznania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jak również wysokości przychodu stanowiącego podstawę ustalenia jego wysokości. 2.2. W ocenie strony organ błędnie przyjął kwotę przychodu za 2012 r. na podstawie danych zawartych w pierwotnej deklaracji PIT-28 nie uwzględniając wartości przychodu wykazanego w złożonej prawnie skutecznej korekcie tej deklaracji. Wyjaśnił, że przyczyną złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2012 rok były następstwa zaistniałe na skutek zobowiązań umownych wynikających z umów zawartych z podmiotem o nazwie [...], dotyczących należnych temu podmiotowi bonifikat z tytułu robót wykonanych w 2012 r. na jego rzecz. Bonifikaty te zostały potwierdzone fakturami korygującymi przychody należne, z tytułu usług wykonanych w 2012 r. Strona poinformowała, że uznała żądania kontrahenta za uzasadnione i powzięła zamiar wystawienia faktur korygujących i dokonania korekt deklaracji na podatek dochodowy już w połowie 2014 r. Na przeszkodzie temu stała dyspozycja art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Przy określaniu osiągniętego w 2012 r. przychodu dla celów wyboru formy opodatkowania, jego wysokość ustalana była z uwzględnieniem wysokości bonifikat, w następstwie powyższego strona podjęła decyzję o utrzymaniu w 2013 r. wybranej przez nią formy opodatkowania za 2012 r., wobec nie przekroczenia kwoty przychodu wyłączającej możliwość kontynuacji dotychczasowej formy opodatkowania. Strona kierowała się przede wszystkim wnioskami płynącymi z judykatury wskazującej, iż bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki NSA. Zdaniem strony gołosłownym sformułowaniem organ podatkowy uzasadnia przyjęcie danych wykazanych w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji PIT-28, nieuwzględniającej należnych bonifikat z tytułu zawartych umów. Poza tym uważa, że pominięcie dowodu w postaci złożonej przez stronę korekty PIT-28 za 2012 r. i przyjęcie innych danych mogło i powinno nastąpić jedynie w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 4 Ustawy. 2.3. Strona jako naganne ocenia sugerowanie, że umowy zawarte z [...] zostały spisane po zakończeniu kontroli podatkowej. Stwierdza, że sugestia ta, jako niemająca oparcia w stanie faktycznym nie powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, bowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny być oparte wyłącznie na faktach, a nie na wyimaginowanych domniemaniach. 2.4. W zakresie kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów skarżący wskazał, że pozostaje w przeświadczeniu, iż postępowanie podatkowe w tym zakresie było od samego początku prowadzone w sposób zmierzający do wykazania z góry przyjętej tezy, iż wystawcy kwestionowanych faktur nie dokonywali rzeczywistych dostaw usług. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby w toku postępowania organy wykazały fikcyjność przedmiotową każdej z pozycji wyspecyfikowanych na kwestionowanych fakturach. W ocenie strony zebrany materiał dowodowy nie pozwala na akceptację przyjętej w tym zakresie przez organy tezy, iż wystawcom kwestionowanych faktur można przypisać przymiot podmiotów potwierdzających fakturami czynności w całości niedokonane, skoro istnienie tych podmiotów i fakt dokonywania przez nie dostaw i towarów na rzecz [...] wynika wprost z zebranego materiału dowodowego. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości stanowiska organu, zgodnie z którym skarżący w 2013 r. utracił możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na zasadach ogólnych. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1 b Ustawy. Stosownie do powołanej regulacji podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 Ustawy). 3.3. W niniejszej sprawie organ ustalił, że przychody spółki cywilnej [...] za 2012 r. na dzień określenia formy opodatkowania w 2013 r. wyniosły 657.006,20 zł, tj. przekroczyły kwotę 150.000 euro. Wskazanych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący uzyskał dochód pozbawiający go możliwości opodatkowania w formie ryczałtu organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu jest ewidencja przychodów prowadzona za 2012 r. oraz złożone na jej podstawie zeznanie PIT – 28 za 2012 r. Wpływu na ustalenia w powyższym zakresie, jak prawidłowo przyjął organ, nie miała okoliczność złożenia przez skarżącego korekty zeznania PIT – 28 za 2012 r. Przede wszystkim bowiem na dzień wyboru formy opodatkowania na 2013 r., tj. w styczniu 2013 r. skarżący nie wiedział czy taka korekta zostanie złożona oraz jaki będzie miała wpływ na wysokość wykazanego za 2012 r. przychodu. Przyczyną złożenia korekty były udzielone przez spółkę cywilną bonifikaty z tytułu robót budowlanych wykonanych w 2012 r., udzielone na podstawie pkt 4, przedłożonych przez stronę, umów zlecenia zawartych z firmą [...] (por. pkt 1.4.). W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu, że kontynuacja w 2013 r. opodatkowania przychodów spółki ryczałtem na podstawie samego założenia przez wspólników spółki, że wartość przychodu ulegnie zmniejszeniu w związku z udzieleniem w przyszłości (bliżej nieokreślonej) bonifikat na podstawie umów nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Tym bardziej, że udzielenie bonifikaty, według okazanych umów, uzależniono od pisemnego wniosku zamawiającego. W konsekwencji opisane okoliczności nie miały wpływu na obowiązki podatkowe ciążące na skarżącym od 1 stycznia 2013 r., w zakresie formy opodatkowania dochodów. Wysokość uzyskanego przez spółkę cywilną przychodu w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością gospodarczą pozbawiła skarżącego możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. 3.4. Niezależnie od powyższego, stanowisko organu uzasadniają wątpliwości co do terminu wystawienia korekt faktur oraz zawarcia umów będących podstawą ich sporządzenia. Wbrew zarzutom skargi, organ był uprawniony do oceny wiarygodności złożonych przez skarżącego wyjaśnień w zakresie powodów wyboru opodatkowania w formie ryczałtu z uwagi na dokonanie bonifikat. Przedstawiona przez organ argumentacja w tym zakresie uzasadnia stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do terminu wystawienia korekt faktur oraz zawarcia umów będących podstawą ich sporządzenia (por. pkt 1.5, 1.6, 1.7.). Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że przedłożone umowy zlecenia zostały faktycznie spisane między kontrahentami, po zakończeniu kontroli podatkowej. Faktury korygujące zostały bowiem wystawione dopiero po upływie 2 lat 8 miesięcy od daty ostatniej faktury nr 05/2012 z 13 września 2012 r. wystawionej dla firmy [...]. W toku kontroli podatnik nie poinformował o tak istotnych kwestiach jak ewentualne (planowane) korekty faktur sprzedaży za 2012 r. Z kolei umowy zlecenia na usługi budowlane przewidujące tak istotne bonifikaty zawarte między wskazanymi podmiotami, których wykonanie potwierdzono okazanymi fakturami podatnik przedłożył po raz pierwszy dopiero 2 lipca 2015 r. Nie okazał ich natomiast w toku kontroli podatkowej. Do protokołu kontroli podatnik nie wniósł zastrzeżeń w zakresie wysokości ustalonego przez organ przychodu. Prawidłowo wskazał organ, wbrew twierdzeniom strony, że wcześniejsze wystawienie korekt faktur, w okolicznościach niniejszej sprawy, było możliwe. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o zakazie wystawiania w tym okresie korekt faktur w zakresie wynikającym z negocjacji między kontrahentami, zawartych umów czy błędów rachunkowych. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. . Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W konsekwencji korekta zeznania PIT-28 złożona w 2015 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2012 r. Z powodu uznania okoliczność udzielenia rabatów za niewiarygodne bezprzedmiotowa była kwestia rozliczeń faktur korygujących w czasie, która została wyeksponowana w skardze poprzez powołanie licznych wyroków NSA. 3.5. W związku z dokonaniem powyższych ustaleń organ zobowiązany był do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na zasadach ogólnych. Wbrew postanowieniom art. 22 ust. 1 Ustawy (pkt 3.2.) skarżący jako wspólnik spółki cywilnej nie założył bowiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie opłacił podatku na zasadach ogólnych Określając omawiane zobowiązanie organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dysponował stosownymi dokumentami w postaci ewidencji prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, rejestrów zakupów VAT oraz dokumentach źródłowych okazanych przez podatnika. Istota sporu w omawianej kwestii sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez firmy [...] i [...]. Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24 a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U.2002.76.694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy [...] i [...]. Firmy te nie były dostawcami materiałów i towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowami faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym tych wskazanych w skardze, m.in. w art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zasada wynikająca z art. 122, na który powołuje się skarżący w skargach, jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. 3.7. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy [...] i [...]. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny (pkt 1.9 – 1.14). W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że uprawnionym stało się twierdzenie, iż firmy [...]. i [...]. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwsza z ww. firm nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba, nie istniała możliwość skontaktowania się z przedstawicielami firmy, brak organów upoważnionych do reprezentowania firmy, spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, zatrudniała jedynie dwóch pracowników. Z kolei druga z ww. firm posiadała wirtualne biuro, brak było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi spółkę, brak dowodów na zakup materiałów dostarczanych do firmy skarżącego, najem magazynu, który faktycznie nie miał miejsca, płatności gotówkowe przy transakcjach przy braku dokumentów dotyczących źródeł gromadzonej gotówki na zapłatę na faktury. 3.8. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że w 2013 r. skarżący utracił możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji prawidłowo określił skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na zasadach ogólnych, nie uwzględniajć przy tym jako kosztów uzyskania przychodów wykazywanych wydatków na zakup materiałów od firm [...] Sp. z o.o. i [...]. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy. 3.9. W kontekście powyższych roważań wpływu na treść roztrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 4 Ustawy poprzez ich niezastosowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. Wymaga przypomnienia, że organ nie stwierdził nieprawidłowości rozliczenia przez skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. Wpływ na formę rozliczenia podatku dochodowego w 2013 r. miała wyłącznie wartość osiągniętego w 2012 r. przychodu, tj. przekraczjąca kwotę 150.000 euro. W okolicznościach niniejszej sparwy korekta zeznania PIT-28 złożona w 2015 r. nie zmieniła obowiązków i zasad opodatkowania w 2013 r. i nie obligowała organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. 3.10. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.