II FSK 70/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 517/17 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2016r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 70/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zaaprobował nadanie tego rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy, niż 3 miesiące, a podatnicy zdecydowali się na wniesienie odwołania od decyzji. Uznał, że w takiej sytuacji spełniony został zarówno warunek przewidziany w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), jak i przewidziany w § 2 tego przepisu wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż w takiej sytuacji organ podatkowy nie jest obowiązany do badania sytuacji majątkowej podatnika z perspektywy możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, czy też wykazywania podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia egzekucji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy: - art. 122 O.p. i art. 2 Konstytucji wskutek doręczenia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności po dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowej tego organu, mimo, że obowiązkiem organu odwoławczego było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania tego rygoru przed rozpoznaniem odwołania od decyzji oraz uwzględnienie ewentualnych skutków rozstrzygnięcia w przedmiocie rygoru; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. wskutek utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na uprzednie uchylenie nieostatecznej decyzji wymiarowej; - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rugoru natychmiastowej wykonalności; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. wskutek ustalenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bez zgromadzenia wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącego, proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej oraz ustalenia innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a do których nie należy fakt wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także uznanie, że w przypadku nadania rygoru ze względu na przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia jest sytuacja majątkowa podatnika lub podjęte przez niego działania w stosunku do posiadanego majątku; - art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p. wskutek braku prawidłowego uzasadnienia postanowień w obu instancjach; - art. 2a O.p. wskutek braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art.122, art. 187 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku wskutek sformułowania błędnej oceny prawnej i przedstawienia niezgodnie z rzeczywistością, iż organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane, podczas gdy nie zbadały jego sytuacji majątkowej, nie ustaliły proporcji majątku do kwoty zaległości podatkowej oraz nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej jej zapłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 2 Konstytucji wskutek doręczenia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności po dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowej tego organu. Nie można bowiem podzielić zapatrywania, że obowiązkiem organu odwoławczego było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji oraz uwzględnienie ewentualnych skutków rozstrzygnięcia w przedmiocie rygoru. To ostatnie rozstrzygnięcie nie ma wpływu na treść decyzji wymiarowej oraz ocenę jej zgodności z prawem, jako że przedmiot obydwu spraw, to jest sprawy określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sprawy nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest odmienny. Prawidłowość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może więc wpływać na prawidłowość rozstrzygnięcia wymiarowego i odwrotnie. Kwestią odrębną jest ewentualny wpływ wadliwości tych rozstrzygnięć na przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie może być on jednak badany w postępowaniu dotyczącym prawidłowości nadania rygoru. Z tych też przyczyn nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. wskutek utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na uprzednie uchylenie nieostatecznej decyzji wymiarowej. Niezależnie bowiem od losów tej decyzji znaczenie prawna ma ocena legalności (zgodności z prawem) postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co się tyczy grupy zarzutów odnoszących się do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące oraz stosunku tej przesłanki do wymogu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane (zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. wskutek ustalenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez zgromadzenia wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącego, proporcji jego majątku do kwoty zaległości podatkowej oraz innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a do których nie należy fakt wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także uznanie, że w przypadku nadania rygoru ze względu na przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bez znaczenia jest sytuacja majątkowa podatnika lub podjęte przez niego działania w stosunku do posiadanego majątku), należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, iż jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące, uprawdopodobnienie przewidziane w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu tylko okresu pozostającego do przedawnienia, potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. W tej sytuacji bez znaczenia są więc okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, gdyż mogłyby one mieć znaczenie wyłącznie w przypadku nadania rygoru w oparciu o przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia tego przepisu w istocie przekreślałaby cel przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia pozostałe okoliczności faktyczne, w tym dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.07.2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 13.12.2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14.01.2014 r., I FSK 260/13; z dnia 10.04.2014 r., I GSK 1422/12; z dnia 3.07.2014 r., I FSK 1272/13; z dnia 15.12.2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 28.01.2016 r., II FSK 3404/13; z dnia 11.02.2016 r., I GSK 1939/14; z dnia 23.02.2016 r., II FSK 441/14; z dnia 1.06.2016 r., II FSK 1467/14, czy z dnia 18.04.2019 r., I FSK 192/17). Należy też odnotować, że taki kierunek wykładni wydaje się zbieżny z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do porządku prawnego, gdyż w trakcie procesu legislacyjnego akcentowano potrzebę chronienia interesu fiskalnego w trakcie postępowania podatkowego i nie dopuszczania do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por.. druk sejmowy VI/951). Omawiane przepisy należy również analizować w odniesieniu do art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2011r., P 26/10). Nie można więc zaakceptować takiej ich wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy, niż termin umożliwiający rozpatrzenie odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.02.2019 r., I FSK 573/17). Zastrzeżenia skarżącego do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez zgromadzenia wyczerpujących danych na temat jego sytuacji materialnej, proporcji majątku do kwoty zaległości podatkowej oraz innych szczególnych okoliczności, do których nie należy fakt wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, nie mogą więc przekonująco uzasadniać podniesionych zarzutów. Nieskuteczne procesowo są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Uzasadnienie postanowień jest wystarczające, odczytanie podstaw faktycznych i prawnych podjętych nimi rozstrzygnięć nie nastręcza trudności. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Nie można też podzielić zapatrywania, jakoby w sprawie występował problem nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zarówno ich treść, jak i funkcja, którą jest dążenie ustawodawcy do efektywnego wykonania zobowiązań podatkowych, uzasadniająca odstępstwo od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a O.p.) w przypadkach rychłego przedawnienia tych zobowiązań, nie budzą wątpliwości. Nie było więc podstaw do odwoływania się do dyrektywy wynikającej z art. 2a O.p. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania przytoczonych jako podstawy kasacyjne. Oddalenie skargi przez ten Sąd nie naruszało więc ani art. 151 P.p.s.a. (przez jego niezasadne zastosowanie), ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (przez jego niezasadne niezastosowanie). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art.122, art. 187 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie nastręcza też trudności zapoznanie się z przesłankami podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia procesowego. Sąd nie sformułował też błędnej oceny prawnej, jako że – jak już wcześniej wywiedziono – brak badania sytuacji majątkowej podatnika oraz określania proporcji do kwoty zaległości lub perspektyw efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego, w zasadniczo jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uznawane za naruszenie wymogu uprawdopodobnienia niewykonania decyzji w przypadku krótkiego okresu do przedawnienia tego zobowiązania. Skoro taki pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, mógł się na nim oprzeć również Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej – organy podatkowe. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się zasadny żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.