I SA/Po 331/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 63 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", - art. 5, art. 5a pkt 3 i pkt 4, art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art 17 ust. 1a pkt 1, art. 17 ust. 2, art 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30 b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A.X. (dalej: "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") za 2008 r. w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w wyniku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części podatnik uzyskał przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Kosztem podatkowym odpowiadającym temu przychodowi jest natomiast kwota [...] zł stanowiąca wydatki na nabycie gruntu położonego w [...] ([...] PLN) oraz uboczne koszty nabycia przedmiotu aportu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w kosztach podatkowych objęcia udziałów w spółce wydatków na wzniesienie budynku mieszkalnego, który także był przedmiotem aportu, aczkolwiek nie był wymieniony wprost w akcie notarialnym ustanawiającym spółkę. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości. Decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. - poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu nakładów w kwocie [...] zł, poniesionych pomiędzy dniem nabycia nieruchomości, a dniem wniesienia jej w formie aportu do spółki. Wskazał, że fakt poniesienia wydatków został udokumentowany fakturami, rachunkami i innymi dokumentami oraz potwierdzony zeznaniami świadka B.X. - rzeczoznawcy majątkowego, która wykonała operat szacunkowy nieruchomości w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił następujące ustalenia faktyczne i jego ocenę prawną: Podatnik i jego matka C.X. umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", w której podatnik objął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy (łącznie [...] zł), które pokrył wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł, a nadto wkładem niepieniężnym o łącznej wartości [...] zł w postaci: niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], udziałem wynoszącego [...] części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - hali garażowej, położonego w [...], przeniesionymi w dniu zawarcia umowy na rzecz spółki. Podatnik nieruchomość położoną w [...] nabył umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] maja 2004 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) za cenę [...] zł, w wyniku realizacji warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2004 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Natomiast udział w hali garażowej nabył na podstawie umowy kupna z dnia [...] maja 2004 r. (Repertorium [...] Nr [...]) za cenę [...] zł. Podatnik w dniu [...] lipca 2013 r. zeznał, że zarówno nieruchomość, jak i udział w hali garażowej, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jednym ze źródeł przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem zgodnie z tym przepisem wartość przychodu z kapitałów pieniężnych jest równa nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sprawie jest to kwota [...] zł. Na mocy art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust.1i u.p.d.f., koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce stanowią następujące wydatki w łącznej kwocie [...] zł: - cena nabycia nieruchomości gruntowej w [...] - [...] zł - cena nabycia udziałów w hali garażowej - [...] zł - opłaty notarialne akt not. Repertorium A Nr [...] - [...] zł - opłaty notarialne akt not. Repertorium A Nr [...] - [...] zł - opłaty notarialne akt not. Repertorium A Nr [...] - [...] zł - opłaty notarialne akt not. Repertorium A Nr [...] - [...] zł - opłaty notarialne akt not. Repertorium A Nr [...] - [...] zł - koszt operatu szacunkowego - wycena nieruchomości - [...] zł Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatków, poniesionych przez podatnika w związku z budową budynku mieszkalnego na nieruchomości w [...]. Nie można bowiem zaliczyć ich ani do wydatków na nabycie nieruchomości, ani do wydatków związanych z objęciem udziałów w spółce. Przepisy art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.f. ustanawiają odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów czy też wydatków poniesionych na ulepszenie tego składnika majątku, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Przepis zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatków poniesionych przez wnoszącego aport na nabycie tego aportu oraz wydatków związanych z objęciem udziałów w spółce (takich jak opłaty notarialne, koszty wyceny wartości aportu i podobne). Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają okoliczności faktyczne, przedstawione w piśmie podatnika z dnia [...] stycznia 2014 r., odnoszące się do inwestycji na nieruchomości gruntowej o charakterze mieszkaniowym, zaciągniętym kredycie oraz podjęciem działań zmierzających do uzyskania koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej. Ewentualna błędna informacja, uzyskana drogą telefoniczną od pracownika organu podatkowego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa. Stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.f., od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest, osiągnięta w roku podatkowym, różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 (tj. niebędących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi lub udziałami/akcjami/ w spółce albo wkładami w spółdzielni) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e ustawy (art. 22 ust. 1i u.p.d.f.). Dlatego w stanie faktycznym sprawy, uzyskany przez podatnika w 2008 r. dochód z kapitałów pieniężnych wynoszący [...] zł ([...] zł - [...] zł), podlega opodatkowaniu z tego tytułu 19% stawką, tj. w wysokości [...] zł. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione na wybudowanie budynku wniesionego aportem do spółki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tejże spółce; - art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. wynikające z niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, które to miały istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie; - art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania łamiąc zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych. Uzasadniając skargę podatnik przedstawił następującą argumentację: Organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego wnioskowania uznając, że przedmiotem aportu była tylko nieruchomość gruntowa i udział w hali garażowej, oraz, że intencją podatnika było uznanie za koszt podatkowy wartości rynkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu. Nie powinno być wątpliwości, że przenosząc na spółkę własność nieruchomości gruntowej położonej w [...] podatnik przeniósł jednocześnie własność posadowionego na tejże nieruchomości wzniesionego budynku. Z zasady wyrażonej w art. 48 kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo credit). W sprawie należało zatem przyjąć, wbrew zapisom umowy spółki, że przedmiotem aportu była nie tylko nieruchomość gruntowa, ale także wzniesiony na niej budynek podatnika. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, że na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu znajduje się budynek. Podatnik przekazał dokumenty potwierdzające nabycie usług budowlanych w wyniku których powstał budynek, w tym faktury zakupowe. Organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w decyzjach do tego faktu. Pominięcie w rozstrzygnięciu podatkowym takiej informacji stanowi istotne naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 oraz art. 124 O.p. Pomijając tak istotny fakt organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z aportem budynku do spółki. Podatnik chciał urealnić wartość wnoszonej aportem nieruchomości wskazując, że wzrost wartości nieruchomości między ceną nabycia, a wartością wynikającą z operatu szacunkowego spowodowany jest wzniesieniem budynku na gruncie położonym w [...]. Nie działał w celu zawyżenia kosztów podatkowych w związku z aportem gruntu, ale w celu rozpoznania kosztu podatkowego związanego z aportem budynku. Niezasadna jest odmowa prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w kwocie [...] PLN na wzniesienie budynku będącego przedmiotem aportu do spółki. Regulacja art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.f., że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. jest kwota faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów/wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem aportu do spółki z o. o. są składniki majątku niebędące uprzednio elementem działalności gospodarczej podatnika, jak to miało miejsce w przypadku podatnika. Intencją ustawodawcy było, aby podatnicy obejmujący udziały w spółkach kapitałowych zaliczali do kosztów tylko faktycznie poniesione wydatki, które nie tylko są zobowiązaniem, ale rzeczywiście zrealizowanym wydatkiem tak, aby to co zapłacone mogło obciążać uzyskany przychód. Podatnik poniósł udokumentowane przez niego wydatki na wzniesienie budynku mieszkalnego wniesionego aportem do spółki. Pod pojęciem wydatków poniesionych na nabycie należy rozumieć tak samo jak wydatki na zakup budynku, także i wydatki na wybudowanie we własnym zakresie budynku - w obu przypadkach mamy do czynienia z nabyciem bądź budynku, bądź materiałów do budowy budynku. Nie ma uzasadnienia dla zawężania kręgu kosztów podatkowych tylko do sytuacji, gdzie aportowane składniki majątkowe były zakupione przez podatnika. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie rozpoznania kosztu podatkowego objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego dałby on temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Nawet gdyby uznać, że koszty wytworzenia we własnym zakresie budynku nie stanowią kosztów nabycia to kosztem takim będą już wydatki poniesione na nabycie poszczególnych składników majątkowych - aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli materiałów budowlanych, towarów, wartości niematerialnych i prawnych etc. Podatnik może przenosić nawet wartość budowy "w toku" do spółki. Na tle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. kierując się nadrzędną zasadą opodatkowania dochodu, należy uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Zasadność uznania, że kosztem podatkowym objęcia udziałów w przypadku podatnika jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie budynku potwierdza także wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania ma być dochód. Najlepiej obrazuje to przykład: podatnik kupuje grunt za 20 i buduje na nim budynek za 80, następnie aportuje grunt wraz z budynkiem za co obejmuje udziały w spółce kapitałowej o wartości nominalnej 100. W tym momencie podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli 100 i ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie aktywów będących przedmiotem wkładu, czyli 100 (20 - wydatek na zakup gruntu, 80 - wydatek na wybudowanie budynku), W konsekwencji w momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje dochodu. Na tym etapie majątek podatnika nie uległ zmianie - wydatkował bowiem 100 na nabycie nieruchomość i wybudowanie budynku, wyzbywając się nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej zyskał 100 w postaci udziałów. Gdyby na tym etapie uznać jakoby kosztem podatkowym mogła być tylko kwota 20 odpowiadająca wydatkowi na zakup gruntu (bez wydatków na budowę budynku), to opodatkowana zostałaby kwota 80, która nie odpowiada realnej korzyści osiągniętej przez podatnika. Następnie podatnik decyduje się sprzedać udziały w spółce za 130. W tym momencie podatnik rozpoznaje przychód w wysokości 130 (cena sprzedaży udziałów) i ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów, czyli 100 (zgodnie z przepisami u.p.d.f. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej formie niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana części przedsiębiorstwa kosztem jest wartość nominalna objętych udziałów - art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f.). W konsekwencji podatnik osiąga zysk w wysokości 30, który podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Gdyby zastosować w powyższym przykładzie sposób interpretacji przepisów przyjęty przez organ odwoławczy, to podatnik osiągnąłby w sumie przychód w wysokości 230 (100 wartość nominalna objętych udziałów, 130 cena sprzedaży udziałów), a miałby prawo do odliczenia jako koszty uzyskania przychodu jedynie 120 (20 w momencie objęcia udziałów jako wydatek na nabycie nieruchomości, 100 wartość nominalna objętych udziałów w momencie sprzedaży udziałów). W konsekwencji opodatkowaniu podlegałaby wartość 100, w sytuacji gdy realny wzrost wartości majątku podatnika wyniósł 30 (20 - wydatek na zakup gruntu, 80 - wydatek na wybudowanie budynku, 130 - otrzymana cena sprzedanych udziałów). Podsumowując, przedstawione powyżej argumenty pokazują, że organy podatkowe obu instancji opodatkowały nie kwotę dochodu, ale także część przychodu, co do którego nie przyznały prawa do uznania poniesionych wydatków jako koszt podatkowy, a to wskutek błędnej interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo, w którym wskazał, że od 01 stycznia 2015 r. ustawodawca zmienia regulację spornego w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Po nowelizacji przywołany przepis będzie miał brzmienie: "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki". Pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu do zmiany tego przepisu ustawodawca argumentował, że wskazana nowelizacja ma wyłącznie charakter dostosowujący i jej celem jest eliminacja wątpliwości interpretacyjnych, jakie powstały w wyniku rozpoznawania jako koszt podatkowy wydatków na wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu do spółek kapitałowych. Oznacza to, że przed 01 stycznia 2015 r. przepis należało rozumieć w ten sposób, że swoim zakresem obejmuje on także wydatki poniesione na wytworzenie składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie wysokości osiągniętego dochodu i w związku z tym wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w kosztach podatkowych objęcia udziałów w spółce wydatków na wzniesienie budynku mieszkalnego, który także był przedmiotem aportu, aczkolwiek nie był wymieniony wprost w akcie notarialnym ustanawiającym spółkę. Strona skarżąca domaga się jednak uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki w formie aportu. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zdaniem sądu nakłady nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego - jak chce tego strona skarżąca. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 251/12, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12, z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Kr 535/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 1625/13, z dnia 23 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 530/14, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/O.p. 702/13 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. okazał się bezzasadny. Ustawodawca nie dopuścił możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu. Podatnik nie wskazał korzystnych dla siebie orzeczeń, czy linii orzeczniczej. Wskazana przez niego nowelizacja, nie przekonuje do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki w formie aportu w 2008 r. Wyjaśnienie w uzasadnieniu nowelizacji, że zmiana ma charakter dostosowujący nie przystaje do powołanych wyżej przez sąd orzeczeń, bowiem nie potwierdza dotychczasowej linii orzeczniczej, lecz idzie w przeciwnym kierunku – rozszerza koszty o wydatki poniesione na wytworzenie składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Poza tym we wskazanym zakresie brak jednolitego bądź przeważającego orzecznictwa, żeby ustawodawca się do niego dostosował. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.