I SA/Ol 239/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżona aktualnie decyzja jest kolejnym z rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Poprzednio wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15. Rozpatrując ponownie sprawę w związku z ww. orzeczeniami sądowymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.436 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w powyższych wyrokach, iż czynności podatnika wynikające z umowy zawartej z Klubem A z dnia "[...]" nie mogły być wykonywane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z oceną sądów, jednoznaczne przyporządkowanie przychodów podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. wymagało określenia charakteru stosunku prawnego łączącego strony tej umowy. W ocenie organu I instancji, kontrakt z Klubem posiadał pewne cechy stosunku pracy (zobowiązanie do wykonywania czynności zarobkowo i osobiście, korzystanie ze sprzętu sportowego, ubioru i innych akcesoriów przekazanych przez Klub oraz stosowanie się do poleceń), jak też wykazywał cechy różniące go od stosunku pracy (wymiar czasu pracy, zakres obowiązków narzucający normy zachowania podczas świadczenia usług oraz tryb życia poza tą działalnością), przy czym cechy umowy cywilnoprawnej miały charakter przeważający. W ocenie organu, była to umowa zlecenia, określona w art. 731-751 Kodeksu cywilnego, a zatem w konsekwencji podatnik uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście kwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, bez wpływu na powstanie tego przychodu pozostawało, że podatnik uiścił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z wystawieniem faktur na rzecz Klubu. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zbadał właściwość miejscową. Wskazał, że właściwość organu I instancji była niesporna i została prawomocnie przesądzona w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15. Nie uwzględnił zarzutów odwołania, iż ze względu na zamieszkiwanie podatnika od 1 grudnia 2015 r. w K. właściwym organem II instancji w powinien być Dyrektor Izby Skarbowej. Powołując brzmienie art. 15 § 1 i art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), wyjaśnił, że właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika zgodnie z regułami określonymi w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Ustalając zatem, który organ był właściwy w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, tj. w dacie wydania decyzji organu I instancji, wskazał, że w dacie tej podatnik rozliczał się w Urzędzie Skarbowym i w dalszym ciągu rozlicza się w tym Urzędzie. Złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za lata 2007-2009, 2013-2015 oraz PIT-36 za lata 2010-2011. Ponadto złożył deklaracje VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. i od sierpnia 2012 r. do września 2016 r. Według aktualnych danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) zarówno adresem zamieszkania strony oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jest O. Adres ten został wskazany także w bazie Regon. Podatnik jest również zameldowany na pobyt stały w O.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew twierdzeniom odwołania co do zmiany miejsca zamieszkania podatnika i jego rodziny z dniem 1 grudnia 2015 r. z Ż. na K. w związku z grą w Klubie B, podatnik nie zgłosił tego faktu do CEIDG, a ponadto w składanych aktualnie deklaracjach nadal twierdzi, że jego miejscem zamieszkania jest O. Zdaniem organu, o miejscu zamieszkania nie decyduje czasowa zmiana miejsca przebywania, której nie towarzyszy zamiar stałego osiedlenia się, jak np. wyjazd na studia, wykonywanie pracy, odbywanie służby wojskowej. W przypadku podatnika zmiany miejsca pobytu związane są ze zmianami klubów sportowych, w których gra. Od 2004 r. podatnik grał bowiem w pięciu Klubach, w tym w latach: 2004- 2007 w C, 2007-2010 w A, 2010-2012 w B, 2012-2015 w A, a obecnie od 2015 r. ponownie jest zawodnikiem B. Przebywanie zatem w K. w związku z grą w Klubie B, nawet jeżeli ma charakter długotrwały, nie przesądza o miejscu zamieszkania podatnika. Zdaniem organu, powyższej oceny nie zmieniają również przedstawione dowody w postaci: umowy najmu nieruchomości na cele mieszkalne z dnia 1 grudnia 2015 r., umowy o świadczenie usług w zakresie wychowania przedszkolnego (dotyczącej syna strony) za okres od 26 stycznia do 30 czerwca 2016 r. oraz za okres od 1 września 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., jak też decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia "[...]" w przedmiocie przyznania świadczenia wychowawczego na syna. W ocenie organu, pełnomocnik, niejako wbrew intencjom samego podatnika, wskazuje na zmianę miejsca zamieszkania, jednocześnie nie odnosząc się w żaden sposób do faktu niezgłoszenia zmiany adresu zamieszkania w CEIDG i w Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy odmówił przy tym uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu poprzez zwrócenie się do Urzędu Miasta z prośbą o przesłanie informacji i decyzji dotyczących udzielonych i wypłaconych na rzecz podatnika lub jego małżonki świadczeń 500+ od kwietnia 2016 r. do chwili obecnej, uznając, że nie może to w żaden sposób przyczynić się do zmiany oceny w kwestii miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 25 sierpnia 2014 r., tj. od daty wniesienia skargi do WSA w Olsztynie, do dnia 31 marca 2016 r., tj. dnia doręczenia tut. organowi odpisu prawomocnego wyroku sądu. Odnosząc się natomiast w dalszej kolejności do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 5a pkt 6, art. 5 b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, czy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z wyrażoną w sprawie oceną sądów obu instancji w wyrokach z dnia: 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15 i 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, działalność podatnika w latach 2008-2009 nie mogła być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sądy zaleciły organom jednoznaczne przyporządkowania przychodów podatnika do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu, między innymi, treści uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15. Uwzględniając to, organ wskazał, że w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą D z siedzibą w O., strona w 2009 r. wystawiła 11 faktur VAT na rzecz Klubu A. Przedmiot sprzedaży w wystawionych fakturach został określony jako "Usługa sportowa na rzecz A - zgodnie z kontraktem" lub "Usługa sportowa". Z tytułu realizacji kontraktu podatnik otrzymał w 2009 r. środki pieniężne na rachunek bankowy w kwocie 160.841,52 zł, a w formie gotówkowej kwotę 5.308,33 zł. Podatnik otrzymał ponadto stypendium sportowe od Urzędu Miasta w łącznej wysokości 4.938 zł. Przedmiotem kontraktu z dnia 1 lipca 2007 r. było świadczenie na rzecz Klubu usług sportowych polegających na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny "[...]" prowadzonej przez Klub. Kontrakt obligował również do współdziałania z Klubem w wypełnianiu obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak też aktywnego uczestniczenia we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej. Według § 2 umowy podatnik był zobowiązany m.in. do: - sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału we wszystkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna Klubu, w szczególności w meczach ligowych, pucharowych, towarzyskich, pokazowych, krajowych i międzynarodowych, - sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału w zajęciach treningowych, w tym w obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podnoszenie lub utrzymanie poziomu sportowego, - godnego reprezentowania drużyny i Klubu, - stałego podnoszenia swojego poziomu sportowego, - przestrzegania sportowego trybu życia, powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie sprawności fizycznej oraz poziomu umiejętności, - wykonywania poleceń trenerów, asystentów oraz Zarządu Klubu, - wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej oraz wykonywania wszelkich innych zaleceń służących utrzymaniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej, w tym poddawaniu się niezbędnym testom medycznym, - aktywnego udziału w imprezach służących kształtowaniu wśród opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu, jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne lub inne usługi o podobnym charakterze, - prowadzenia sportowego trybu życia oraz powstrzymania się od zachowań, które są sprzeczne z wizerunkiem sportowca i przez co mogłyby godzić w dobre imię Klubu oraz jego sponsorów i reklamodawców. W postanowieniach § 4 umowy podatnik wyraził zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku, a także zobowiązał się do udostępnienia swojego podpisu dla celów public relations. Według zaś § 5 umowy był zobowiązany do powstrzymywania się od zachowań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez niego usług w ramach umowy, zarówno ze względów sportowych jak i promocyjno - reklamowych. W umowie zawarty został także zakaz konkurencji. Zgodnie z postanowieniami § 10 kontraktu, podatnik zobowiązał się w trakcie trwania umowy do powstrzymywania się od wykonywania czynności określonych w § 2 na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do Klubu, co w szczególności oznaczało obowiązek powstrzymywania się od gry w innych drużynach (z wyłączeniem członkostwa w kadrze narodowej), zarówno w ramach stosunku na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i na innej podstawie. Ponadto, w trakcie wykonywania obowiązków wynikających z umowy, był zobowiązany do powstrzymywania się od reklamowania jakichkolwiek podmiotów, towarów lub usług kolidujących ze sponsorami i reklamodawcami Klubu. Podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie płatne miesięcznie, które w pewnych warunkach (np. utraty przez zawodnika możliwości gry w związku z urazem lub chorobą spowodowaną przez czynniki niezwiązane z działalnością sportową) podlegało obniżeniu. W przypadku zaś sukcesów sportowych umowa przewidywała wypłatę dodatkowych kwot (premii), proporcjonalnie do udziału w wywalczeniu sukcesu. Zakres obowiązków Klubu względem strony wynikał z postanowień § 7 kontraktu i obejmował m.in.: ubezpieczenie zawodnika w rozszerzonym zakresie w układzie zbiorowym, przekazanie zawodnikowi indywidualnego, meczowego i treningowego sprzętu sportowego, przeprowadzanie badań wydolnościowych i szybkościowych, okresowych badan kontrolnych, zapewnienie opieki lekarskiej w trakcie treningów i zawodów sportowych, masażysty, odżywek, mikroelementów, witamin, artykułów rehabilitacyjnych niezbędnych w procesie treningowym wg zaleceń i pod nadzorem lekarza klubowego oraz zapewnienia w razie konieczności treningu psychologicznego. Podzielając stanowisko organu I instancji, że przychody uzyskiwane na mocy umowy z dnia 1 lipca 2007 r. są kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że umowa wykazuje niektóre z cech stosunku pracy dotyczące wykonywania działalności za wynagrodzeniem i osobiście, podporządkowania, wykonywania pod kierownictwem. Cechy te, z uwagi na specyfikę umowy wiążącej profesjonalnego "[...]" z klubem nie mogą być jednakże decydujące. Podatnik wykonywał bowiem typowe czynności i obowiązki dla "[...]" uprawiającego sport. Każdy zawodnik, bez względu na rodzaj wiążącej go z klubem umowy, jest w jakimś stopniu podporządkowany trenerowi, zobligowany do wykonywania jego poleceń, stawiania się o określonych porach na treningi i mecze. Wskazane cechy nie mogły zatem przesądzać o kwalifikacji przedmiotowej umowy. W ocenie organu, analizowany stosunek prawny wykazuje także cechy, które różnią go od stosunku pracy i są one przeważające (brak obowiązującego wymiaru czasu pracy i urlopów wypoczynkowych, bardzo szeroki katalog obowiązków strony dotyczących zarówno świadczenia usług na rzecz Klubu, jak też w czasie poza działalnością wykonywaną na rzecz Klubu, postanowienia w kwestii rozpowszechniania wizerunku strony i udostępnienia jej podpisu, postanowienia dotyczące kar umownych polegających na zapłacie 100% lub 200% otrzymanych świadczeń wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku rozwiązania umowy na skutek zaprzestania treningów i zaniechania reprezentowania barw Klubu, ograniczenie wynagrodzenia do 50% w wypadku, gdy badania przed sezonem wykażą brak pełnej sprawności i gotowości do gry, lub gdy zawodnik utraci możliwość gry ze względu na uraz lub chorobę spowodowaną przez czynniki niezwiązane z działalnością sportową). Umowa z Klubem nie zawiera nazwy, ale w jej treści strony zostały określone jako Zleceniodawca (Klub) i Zleceniobiorca (Zawodnik). Użycie takich określeń na oznaczenie stron umowy, zdaniem organu, wskazywało na umowę cywilnoprawną w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o zleceniu, a nie umowy o pracę. Organ wskazał też, że przepisy prawa z dziedziny sportu i kultury fizycznej nie przewidywały wymogu zawarcia umowy o pracę pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem. Dopuszczały zarówno zawieranie umów o pracę, jak też umów cywilnoprawnych, na co wskazuje analiza przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (j.t.: Dz.U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.), w szczególności z art. 22 ust. 2, jak i obowiązującej w 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, (Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.), w szczególności jej art. 3 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 pkt 2. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług, tak jak to ma miejsce w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Jednakże, jak wskazał organ, przepis ten nie miał zastosowania, gdyż usługi podatnika nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie było podstaw prawnych do uznania jako przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, a zatem pomniejszenia przychodu o podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było też podstaw do zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem podatku VAT do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skoro bowiem całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, nie ma podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjętych według normy procentowej w wysokości 33.796,80 zł (tj. 20 % uzyskanych przychodów) zamiast wykazanej przez podatnika kwoty 91.729,45 zł. Strona nie wykazała bowiem, iż koszty zakupu m.in. usług gastronomicznych, odzieży i obuwia, karnetów na siłownię, sprzętu komputerowego, AGD, czy też używania samochodu osobowego miały związek z przychodami. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem nie była też uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu. Z kontraktu wynikało przy tym, że Klub był zobowiązany zapewnić podatnikowi odpowiednie warunki treningowe, opiekę lekarską, sprzęt zabezpieczający i środki wspomagające, sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową i reprezentacyjną, obuwie do gry, czy też umożliwić korzystanie z pełnej odnowy biologicznej. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 3 czerwca 2013 r. Klub potwierdził, iż w 2009 r. przekazał stronie odzież sportową, hotelową, meczową oraz obuwie i zapewnił urządzenia sportowe oraz treningi w zakresie wystarczającym do prawidłowego wywiązywania się ze świadczenia usług sportowych. W tej sytuacji poniesione w tym zakresie koszty zostały uznane za wydatki na osobiste potrzeby podatnika. Zakwestionowano również istnienie związku wydatków na zakup sprzętu komputerowego, elektronicznego, AGD, itp. z działalnością sportową. W odniesieniu do kosztów związanych z używaniem samochodu osobowego (zakup paliwa oraz części i akcesoriów samochodowych) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, zgodnie z kontraktem, miał zapewniony dojazd na obozy przygotowawcze i mecze wyjazdowe oraz transport podczas zgrupowań. Nie uwzględnił tym samym wyjaśnień, że wydatki na paliwo dotyczą przejazdów z J. do różnych miejscowości na mecze, czy też spotkania z kibicami. Zakwestionował, aby podatnik kupował paliwo w O. i jednocześnie w tych samych dniach rozgrywał mecze w innych miejscowościach oraz by w okresie treningowym oraz w sezonie meczowym podróżował do O. z taką częstotliwością, na jaką wskazują faktury zakupu paliwa. Powyższe potwierdziła analiza operacji dokonywanych na rachunku bankowym dokonanych w różnych miejscowościach w zestawieniu z fakturami dokumentującymi zakup paliwa w O. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzuciła jej naruszenie art 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 20 ust 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. Opisując w uzasadnieniu skargi dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, strona podniosła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie definiowała pojęcia "właściwy dyrektor izby skarbowej". Kwestii tej nie sprecyzowała nowelizacja tej normy prawnej dokonana z dniem 30 lipca 2010 r., poprzez dodanie, że odwołanie służy "do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej". Ponadto do ww. przepisu dodano zd. 2 o następującej treści: "jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a zagadnienie właściwości miejscowej reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia odwołanie do art. 25 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe, strona podniosła, że w odwołaniu podniosła, iż na dzień wniesienia odwołania jej miejscem zamieszkania był K., a zatem właściwym organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej. Przedstawiła ponadto w toku postępowania odwoławczego dowody, które potwierdzały, iż całe centrum życiowe jej interesów znajduje się w K. i zamieszkuje tam z zamiarem stałego pobytu. W takim stanie rzeczy, w jej ocenie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Na początku rozważań pokreślenia wymaga, że prawidłowość wydania decyzji z zachowaniem przepisów postępowania determinuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym. Tylko wydanie decyzji bez istotnego naruszenia przepisów postępowania umożliwia bowiem wydanie decyzji zgodnej także z prawem materialnym. Decyzja jest więc wadliwa, jeśli została wydana z istotnym naruszeniem norm prawa procesowego oraz jeśli narusza prawo materialne. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut najdalej idący, a mianowicie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu rozpoznającego sprawę. Kluczową kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania w niniejszej sprawie jest określenie właściwości miejscowej organu odwoławczego dlatego podstawowym zagadnieniem jest więc ustalenie, który Dyrektor Izby Skarbowej był właściwy dla strony w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, tj. w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co nastąpiło w dniu "[...]". W skardze do Sądu, skarżący podniósł, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem strony skarżącej, na dzień wniesienia odwołania, miejscem zamieszkania skarżącego jest K., właściwym zatem organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podnieść bowiem należy, że zarzut naruszenia przepisów art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji zostało prawomocnie przesądzonych w wyrokach: NSA i WSA w Olsztynie. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, wskazał jednoznacznie, że ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie. W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentacji strony skarżącej, iż momentem na który ustala się miejsce zamieszkania podatnika celem ustalenie właściwości organu odwoławczego jest data wszczęcia postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie jest to data 27 października 2016 r. Kwestię tę reguluje bowiem jednoznacznie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym właściwość organu ustala się na dzień zakończenia postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Ustawodawca pierwotnie nie określił przy tym, jak rozumieć sformułowanie "właściwego dyrektora izby skarbowej." Dokonując z dniem 30 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858) zmiany wspomnianej ustawy, ustawodawca określił w art. 26 ust. 1, że stronie przysługuje "odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby". Godzi się przypomnieć, że tożsamą do art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej normą prawną na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Na tle powyższej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 roku, sygn. akt: II FSK 1822/07 (LEX nr 596003) stwierdził, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej określający zasadę perpetuatio offici nie ma zastosowania w przypadku zmian terytorialnych zakresów działania organów podatkowych. Regułę tę potwierdziły też orzeczenia sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 roku, sygn. akt: I SA/Wr 3158/00, POP 2004, z. 2, s. 33). Zdaniem NSA (wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku, sygn. akt: FSK 440/05, LEX nr 187483), zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, tj. zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15 wskazał, że zgodnie z art. 9 a ust. 2 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania kontrolowanego. W sprawie niniejszej organy skarbowe nie miały podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż O., z dwóch powodów: po pierwsze sam podatnik wskazał je w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a po drugie, z akt sprawy wynika, że podatnik w najmniejszym stopniu nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania, o czym świadczy nie tylko prawidłowość doręczanej korespondencji w sprawie, ale przede wszystkim fakt ustanowienia pełnomocnika, który również nie kwestionował miejsca zamieszkania podatnika, a co za tym idzie właściwości organów skarbowych. Późniejsze działania, mające na celu zakwestionowanie właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były zatem podyktowane wyłącznie na użytek zdyskredytowania prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. W związku z powyższym w świetle art. 26 ust. 1, ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym stronie przysługuje "odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby" - bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostały więc rozważania skarżącego, co do jego pobytu w miejscowości K. Trafnie ponadto organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że takie okoliczności jak zarejestrowanie w O. działalności gospodarczej, czy nawet zameldowanie na pobyt stały w O., rozliczanie się w Urzędzie Skarbowym, wskazanie w przedłożonej umowie najmu adresu zamieszkania w O. - wskazują, że podatnik konsekwentnie za miejsce swojego zamieszkania uważa O. Natomiast pobyt skarżącego i jego rodziny w K. jest czasowy, związany z grą klubie B. Reasumując ten fragment rozważań w ocenie Sądu, wszechstronna analiza powyższych okoliczności oraz obowiązujących w tej materii przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania strony od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia "[...]". Tym samym twierdzenia skarżącego w tej kwestii uznać należy za nieuzasadnione. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy przyjął, że na dzień zakończenia postępowania kontrolnego zgodnie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, czyli w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, organ ten był właściwy w przedmiotowej sprawie. Za chybione uznać należy zarzuty dotyczące, najogólniej rzecz ujmując, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że aktywność zawodowa skarżącego w latach 2008 - 2009 nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę, II FPS 1/15, zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w uchwale tej NSA podniósł kilka istotnych kwestii, o czym niżej, które pomagają w przesądzeniu czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2013 r., II FSK 2992/11, 13 lutego 2014 r., II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 302/13 z 28 sierpnia 2013 r.), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14; M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta powinna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art. 13 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Orzekające w niniejszej sprawie Sądy obu instancji, w wyrokach z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1362/15 i 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 819/15, jednoznacznie przesądziły, że działalność strony skarżącej w latach 2008-2009 nie mogła być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego dokonana w sprawie ocena, że działalność podatnika w spornym roku nie może być kwalifikowana do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Wbrew zarzutom strony skarżącej wyartykułowanym przez pełnomocnika strony na rozprawie sądowej w dniu 6 lipca 2017 r. organy podatkowe obu instancji w sposób szeroki i metodologicznie poprawny przeprowadziły wnikliwą analizę umów łączących skarżącego z klubem B. Ustalenia organów, iż skarżącego nie łączył z klubem stosunek pracy jest wnikliwie uzasadniony. Argumentacja organów w tym względzie jest spójna i logiczna. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania przychodu nie przewiduje pomniejszania sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek od towarów i usług, tak jak to ma miejsce w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Podzielić należy stanowisko organów, że przepis ten nie miał zastosowania, gdyż usługi podatnika nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie było podstaw prawnych do uznania jako przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionych faktur VAT, a zatem pomniejszenia przychodu o podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było też podstaw do zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem podatku VAT do innego źródła przychodu niż przychody z działalności wykonywanej osobiście. Skoro bowiem całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, nie ma podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu. Konstatując powyższą argumentację należy wskazać, że przesądzenie o zakwalifikowaniu przychodów do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, przemawia, iż cała kwota wykazana na fakturze VAT została pozostawiona do dyspozycji podatnika, nawet pomimo jego błędnej oceny, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy zaistniała podstawa do uznania, że żaden z zarzutów skargi, zarówno dotyczący naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, nie był zasadny, w związku z czym skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.