I GSK 873/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 429/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w J. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 18 października 2016 r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina J. Spółka została utworzona w celu realizacji wynikających z ustawy o samorządzie gminnym obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i do jej zadań należy budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu - art. 27 ustawy. Wnioskodawca wybudował i eksploatuje budynki położone w J. przy ulicach: [...]. Są to budynki wielorodzinne, które zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W budynkach tych są zainstalowane kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody dla poszczególnych gospodarstw domowych. Spółka zakupuje w PGNiG gaz o kodzie CN: 2711 21 00, który jest przeznaczany wyłącznie dla celów grzewczych, a lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest kwota właśnie za ogrzanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przy zakupie gazu o kodzie CN: 2711 21 00 do kotłowni gazowych, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych w zasobach J. Sp. z o.o., będzie miała zastosowanie dyspozycja z art. 31 b ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), która zwalnia od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe? Zdaniem wnioskodawcy, art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy wyroby gazowe wykorzystywane do ogrzewania mieszkań i dostarczania do nich ciepłej wody, ma pełne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Zaskarżoną interpretacją z dnia 9 stycznia 2017 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Sąd I instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej p.p.s.a.) wskazał, że kwestia sporna pomiędzy stroną a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przy zakupie gazu o kodzie CN: 2711 21 00 do kotłowni gazowych, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych w zasobach Strony będzie miało zastosowanie wynikające z art. 31 b ust 2 pkt 1 u.p.a., która zwalnia od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe? W ocenie Sądu I instancji, sytuacja gospodarstw domowych zarówno posiadających własne kotłownie i wykorzystujących (zużywających) wyrób akcyzowy bezpośrednio jak i za pośrednictwem wspólnej kotłowni w odniesieniu do podatku akcyzowego jest porównywalna. W ocenie Sądu, zasada równego traktowania nakazuje, aby zwolnienie dotyczyło wszystkich gospodarstw bez względu na to czy zużywają gaz bezpośrednio, czy też pośrednio. Sąd nie znalazł racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów znajdującej się w sytuacji porównywalnej. W ocenie Sądu poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania podmiotom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują podmiotom uprzywilejowanym. Beneficjentem zwolnienia od podatku akcyzowego są bowiem gospodarstwa domowe bez względu na sposób zużywania (wykorzystywania) wyrobu akcyzowego – gazu. Sąd podzielił stanowisko, że określenie "przeznaczenie" zawarte w art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań. Zdaniem Sądu z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie można wywieść stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, albowiem z treści art. 31 b u.p.a. nie wynika, iż zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe może dotyczyć jako podmiotu jedynie indywidualnego gospodarstwa domowego. Zaznaczył, że strona jako jednoosobowa spółka Gminy J. powołana została w celu realizacji wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym o samorządzie gminnym (tj. Dz.U.2016.446 ze zm.) obowiązków Gminy polegających min. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, a sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, to uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi. Oznacza to, że nabywany przez nią wyrób akcyzowy służy ogrzewaniu "konglomeratu" gospodarstw domowych. W konsekwencji bez znaczenia dla kwestii omawianego zwolnienia pozostaje fakt, iż jak podkreślił organ, skarżąca nie nabywa wyrobu gazowego w imieniu gospodarstw domowych. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, iż Skarżąca nabywa w całości wyrób gazowy do celów opałowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ, dokonując oceny prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, pominął bowiem wskazaną we wniosku okoliczność, iż lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest właśnie kwota za ogrzanie mieszkania i za dostarczaną ciepłą wodę. W konkluzji WSA stwierdził, że strona jako podmiot używający wyrób gazowy do wytworzenia, a następnie dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych, korzysta z przewidzianego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 3 1b ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze nabywany przez skarżącą będącą podmiotem powołanym do realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego wyrób gazowy, który to skarżąca używa do wytworzenia, a następnie dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do poszczególnych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od akcyzy jako wyrób gazowy przeznaczony do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Organ wskazał, że w ocenie organu Sąd I instancji doszedł do błędnego przekonania, iż zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawiony w skardze kasacyjnej jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zarzucie tym organ podatkowy wskazał na naruszenie przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywany przez skarżącą będącą podmiotem powołanym do realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego wyrób gazowy, który to skarżąca używa do wytworzenia a następnie do dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do poszczególnych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z akcyzy jako wyrób gazowy przeznaczony do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Dokonując wykładni powołanego w skardze kasacyjne przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Sąd I instancji dokonując interpretacji powołanego przepisu zauważył, że istotne znaczenie należy przypisać pojęciu "przeznaczone", które odnosi się do wskazanych w przepisie wyrobów akcyzowych gazowych, które przeznaczone są do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. W uzasadnieniu przedstawiając zaakceptowany pogląd podatnika mający swoje źródło we wcześniejszym orzecznictwie WSA w Gliwicach, wskazał, że dokonując analizy zapisów art. 31b ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, należy wyraźnie zaznaczyć, iż mówi on o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Użyte w przepisie określenie "przeznaczone" wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tychże gospodarstwach, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań. Pojęcie przeznaczyć w rozumieniu języka potocznego oznacza: "z góry określić, obrać coś do zrealizowania jakiegoś celu" (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 793, a także wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 396/16, LEX nr 2511241). W orzecznictwie NSA wielokrotnie prezentowany był pogląd, że czym innym jest faktyczne użycie wyrobu w celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Pojęcia "wykorzystywanych" oraz "przeznaczonych do celów" nie są pojęciami tożsamymi. Tytułem przykładu można powołać następujące orzeczenia. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn.. akt I GSK 728/17, LEX nr 2535324, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn.. akt I GSK 727/17, LEX nr 2535323 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn.. akt I GSK 1954/18, LEX nr 2573214). Pojęcia "wykorzystywanych" oraz "przeznaczonych do celów" nie są pojęciami tożsamymi, a ponadto użycie oleju opałowego jako dodatku lub domieszki do paliw opałowych lub paliw silnikowych oznacza, iż takie dodatki zostaną wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn.. akt I GSK 272/10, LEX nr 1080759). Nie można zatem zaakceptować twierdzeń skarżącego kasacyjnie organu, że pojęcie "przeznaczone" ma takie samo znaczenie co pojęcie "wykorzystywane". Dokonując zrównania tych pojęć skarżący kasacyjnie organ powołuje się na wykładnię prowspólnotową, bazując na art. 15 ust. 1 lit. h dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej). W myśl przywołanego przepisu bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane Państwo Członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. W przypadku takich organizacji użyteczności publicznej, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie od podatku lub obniżkę do działalności niegospodarczych. W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące. Podkreślić w tym miejscu należy, że prounijna wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisu prawa krajowego. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie..., s. 191, a także pkt 9.14. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). Zauważyć wobec powyższego należy, że literalne brzmienie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie budzi żadnych wątpliwości. W przepisie tym mowa jest o przeznaczeniu wskazanych wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Przyjęcie, że przepis ten stanowi o wykorzystaniu tych wyrobów akcyzowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, skutkuje interpretacją wbrew treści omawianego przepisu, wykładnią contra legem. Dokonując interpretacji art. 31 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie można pominąć celu tego przepisu. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, ustanowienie tego uregulowania miało na celu uwolnienie gospodarstw domowych od ciężaru w postaci podatku akcyzowego obciążającego zużycie wyrobów akcyzowych, jakim są niewątpliwie wyroby gazowe służące do ogrzewania gospodarstw domowych. Taki cel wynika również z przepisów dyrektywy energetycznej, ze wskazywanego przez skarżący kasacyjnie organ art. 15 ust. 1 lit. h dyrektywy Rady 2003/96/WE. Przy czym godzi się zauważyć, że zwolnienie to ma charakter fakultatywny. Zatem państwo członkowskie może, ale nie musi takiego zwolnienia do swojego systemu podatku akcyzowego wdrożyć. Warto w tym momencie przywołać również cele nakreślone przez Radę w preambule do dyrektywy energetycznej dotyczące paliw do ogrzewania i zwolnień od opodatkowania. Ponieważ ciepło jest przedmiotem bardzo ograniczonego handlu wewnątrzwspólnotowego, końcowe opodatkowanie ciepła powinno pozostać poza zakresem niniejszych ram wspólnotowych (motyw 16). Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji (motyw 24). Niektóre zwolnienia lub obniżki poziomu podatku mogą okazać się konieczne; w szczególności z powodu braku silniejszej harmonizacji na poziomie wspólnotowym, z powodu ryzyka utraty konkurencyjności międzynarodowej lub ze względów społecznych, lub rozważań polityki ochrony środowiska (motyw 28). Z przywołanych motywów wynika, że za usprawiedliwione w ramach Unii Europejskiej należy uznać zwolnienia z opodatkowania paliw do ogrzewania ze względów społecznych, w tym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów gazowych, które służą do ogrzewania gospodarstw domowych. Wypada zauważyć, że prawodawca unijny konstruując regulacje dyrektywy energetycznej położył nacisk na opodatkowanie paliw silnikowych i paliw do ogrzewania, które są wykorzystywane do napędu lub do ogrzewania. Takie są bowiem cele dyrektywy energetycznej. Paliwa takie, choć mają przeznaczenie napędowe lub grzewcze, jeśli są wykorzystywane na inne cele, nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Decydujące znaczenie ma zatem ostateczne wykorzystanie wyrobów akcyzowych. Wynika to dobitnie z treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a mianowicie: przepis ten stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej – produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Usprawiedliwione jest zatem uznanie, że decydujące znaczenie dla ustalania treści zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., winno mieć ostateczne wykorzystanie wyrobów akcyzowych. Jeśli wyroby te służą do ogrzewania gospodarstw domowych powinny korzystać z tego zwolnienia. Zgodnie z art. 31b ust. 6 pkt 1 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest: w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie (lit. a) albo 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie (lit. b). W myśl zaś art. 31b ust. 6 pkt 2 u.p.a. warunkiem zwolnienia w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 jest sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie (lit. a), albo 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie (lit. b). Natomiast z art. 31 ust. 6 pkt 3 wynika, że warunkiem zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych: o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00 (lit. a), o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1 (lit. b), o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2 (lit. c) jest uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych. Stwierdzić zatem wobec treści przywołanych regulacji dotyczących zwolnienia należy, że art. 31b ust. 6 w pkt 1 i 2 przewiduje ilościowe limity decydujące o zwolnieniu wyrobów gazowych. Są to limity zależne od rodzaju gazu służącego do celów grzewczych, 10 lub 25 m sześciennych na godzinę, a także limity roczne od 1000 metrów sześciennych do 10650 metrów sześciennych. Wskazać należy, że nie są to limity obejmujące większą liczbę gospodarstw domowych. Zauważyć jednak trzeba, że ustawodawca w art. 31b ust. 3 lit. b i lit. c umożliwił zwolnienie od opodatkowania ilości gazów grzewczych większe niż określone w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.a. Warunkiem tych większych nieograniczonych już ilości jest uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych. W ocenie NSA, te zwiększone ilości wyrobów gazowych objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 lit. b i lit. c dotyczą właśnie konglomeratu gospodarstw domowych: spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, a także takich podmiotów, jak Towarzystwo Budownictwa Społecznego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Omawiając przedmiotowe zwolnienie zauważyć dalej trzeba, iż nie można zaakceptować twierdzenia, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji gospodarstwa domowego. Ustawodawca zdefiniował to pojęcie, wprawdzie nie jest to klasyczna definicja pozytywna, pożądana dla precyzyjnego ustalenia treści tego pojęcia. Jest to natomiast definicja negatywna, wynika z niej, czym w rozumieniu ustawy gospodarstwo domowe nie jest. Prawodawca zawarł ją w art. 31b ust. 8 u.p.a. W myśl powołanego przepisu na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. Zatem z wnioskowania a contrario do tego przepisu oraz z treści przepisów art. 31b ust. 2 pkt 1 oraz z ust. 6, można wywieść, co stanowi gospodarstwo domowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Gospodarstwem domowym na gruncie podatku akcyzowego jest zatem nieruchomość, która jest wykorzystywana w całości lub w części na potrzeby tego gospodarstwa. W części zatem może być wykorzystywana na potrzeby inne niż potrzeby gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby działalności gospodarczej. Brak ograniczeń ilościowych, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 lit. b i lit. c u.p.a. powoduje, iż ze zwolnienia mogą korzystać "konglomeraty" gospodarstw domowych, takie jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe oraz TBS-y. Podkreślić należy, że cel przepisu w przypadku "konglomeratów" gospodarstw domowych, także zostaje osiągnięty, choć nabywającym gaz do ogrzewania jest spółdzielnia, wspólnota, czy TBS, jako osobny podmiot prawa, to jednak ten wyrób gazowy zużywany jest na potrzeby mieszkańców budynków, czyli na potrzeby gospodarstw domowych, które pokrywają też jego koszt. Zwolnienie z akcyzy obejmuje zatem wyrób gazowy służący do ogrzewania gospodarstw domowych. Stwierdzić jeszcze trzeba, że to paliwo przeznaczone do ogrzewania nie służy innym celom, w tym działalności gospodarczej. Według J. Matarewicza za gospodarstwo domowe należy uznać nieruchomość, w której w części prowadzona jest działalność gospodarcza, w której użycie gazu nie przekracza ilości przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym - art. 31b ust. 6 pkt 1-2 u.p.a. A także takiej, w której z kolei nie jest prowadzona działalność gospodarcza, bez względu na ilość zużytego gazu - art. 31b ust. 6 pkt 3 u.p.a. (por. J. Matarewicz, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, wydanie 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 430). Czyli nie jest uprawniona konstatacja, iż na gruncie podatku akcyzowego gospodarstwem domowym jest gospodarstwo domowe w rozumieniu języka potocznego. W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie Sąd i instancji odwołał się do zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którą wszyscy wobec prawa są równi. Wszyscy maja prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem WSA sytuacja gospodarstw domowych zarówno posiadających własne kotłownie i wykorzystujących (zużywających) wyrób akcyzowy bezpośrednio, jak i za pośrednictwem wspólnej kotłowni w odniesieniu do podatku akcyzowego jest porównywalna W ocenie Sądu, zasada równego traktowania, nakazuje aby zwolnienie dotyczyło wszystkich gospodarstw bez względu na to czy zużywają gaz bezpośrednio, czy też pośrednio. Sąd nie znalazł racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w sytuacji porównywalnej. W ocenie NSA, dodać do powyższego należy, że tym bardziej brak podstaw w świetle zasady równości do różnicowania sytuacji spółdzielców, członków wspólnoty, czy osób wynajmujących mieszkania od TBS-u. Beneficjentami z tytułu ogrzewania gospodarstwa domowego, są mieszkańcy wchodzący w skład tego gospodarstwa, winni oni być również beneficjentami zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa służącego do ogrzewania ich gospodarstwa domowego. Podkreślić dalej należy, że strona jako jednoosobowa spółka Gminy powołana została w celu wykonywania ustawowych obowiązków Gminy polegających, m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, choć sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, tak jak i spółdzielnia mieszkaniowa, czy wspólnota mieszkaniowa, to jednak uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe służyły ogrzewaniu "konglomeratu" gospodarstw domowych. Istotne jest też to, że w okolicznościach faktycznych sprawy to lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkania, w którym wskazana jest właśnie kwota za ogrzewanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę. Zatem to lokatorzy ponoszą wyodrębniony z czynszu koszt ogrzewania mieszkania. W przypadku obciążenia tych paliw grzewczych podatkiem akcyzowym ponieśliby także koszt akcyzy, co skutkowałoby ich gorszą sytuacją niż sytuacja spółdzielców czy członków wspólnoty, którzy kosztu akcyzy ze względu na zwolnienie z opodatkowania paliwa grzewczego na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie ponoszą. Obciążenie akcyzą gazów do ogrzewania zużywanych do ogrzania gospodarstw domowych w mieszkaniach znajdujących się w zasobach TBS-u, stanowiłoby zatem zanegowanie podstawowego celu wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Końcowo wypada zauważyć, że zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Towarzystwo podnosi, iż w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Tak określony przedmiot działalności został rozwinięty w ust. 2 wskazanego artykułu, na dokonywanie czynności przedmiotem których, m.in. jest prowadzenie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, sprawowanie w imieniu mieszkańców zarządu nad nieruchomościami mieszkalnymi czy prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budowanie lub nabywanie budynków w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Dalej Towarzystwo dodaje, że dokładnie w takim samym celu powołane do działania zostały spółdzielnie mieszkaniowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielczych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 1 ust. 3 spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje także zarząd nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Spółdzielnia mieszkaniowa podobnie jak towarzystwo budownictwa społecznego posiada osobowość prawną, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Ponadto obydwa podmioty prowadzą działalność gospodarczą, podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, działają na podstawie umowy (statutu), posiadają takie same organy (zarząd i radę nadzorczą), posiadają wyodrębniony majątek (fundusz udziałowy, kapitał zakładowy), mają obowiązek składania rocznych sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z działalności. Warto też w tym miejscu dodać, że spółka z o.o. nie jest jedyną prawnie dopuszczalną formą prowadzenia działalności przez towarzystwo budownictwa społecznego. Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, dopuszczają możliwość tworzenia towarzystw także w formie spółdzielni osób prawnych, do których odpowiednio należy stosować przepisy ustawy – prawo spółdzielcze (art. 23 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). W świetle powyższego należy także zaakceptować twierdzenie Towarzystwa, że nie można zgodzić się z Organem i uznawać, że Towarzystwo jest zwykłym przedsiębiorcą prowadzącym zakład przemysłowy w postaci ciepłowni. Dostarczanie ciepła do lokali mieszkalnych stanowi działalność uboczną Towarzystwa bezpośrednio związaną z charakterem działalności podstawowej i służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkaniowych gminnej wspólnoty samorządowej. Ze względu na przedstawione wywody postawiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za nieusprawiedliwiony. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.