III SA/Gl 525/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [..]. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] o przedłużeniu "A" Sp. z o.o. w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 1.025.554 zł – do dnia 30 stycznia 2017 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 stycznia 2017 r., do organu I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 1.025.554 zł. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , na podstawie postanowienia znak [...] oraz upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. Organ stwierdził, że nie jest to jedyne postępowanie kontrolne w spółce, ponieważ w spółce prowadzone są aktualnie również: • przez tutejszy organ – kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., sierpień 2016 r. – z uwzględnieniem badania nadwyżki podatku naliczonego z miesięcy poprzednich, oraz za październik 2016 r., oraz • przez urząd kontroli skarbowej postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., w toku których wystąpiono do administracji podatkowych państw UE właściwych dla kontrahentów "A" Sp. z o. o. o zweryfikowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę. Otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC wysłane do administracji podatkowych w krajach kontrahentów występujących w okresach objętych wcześniejszą kontrolą podatkową wskazują na udział w transakcjach tzw. "znikających podatników" lub podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby, z którymi brak jest kontaktu lub brak jest dostępu do dokumentacji. W okresie od lutego do grudnia 2015 r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe. Ponadto część z nich nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz została uznana za "znikającego podatnika". Również po stronie wewnątrzwspólnotowych nabyć transakcje dokonane przez łotewskie podmioty ze spółką zostały krytycznie ocenione przez łotewską administrację podatkową. W przypadku słowackiego kontrahenta nie udało się organom nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Dotychczasowe ustalenia wskazują na konieczność kontynuowania czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych z innymi podmiotami gospodarczymi zarówno w kraju jak i zagranicą. Z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. przekazanych pismem znak [...] z dnia 19 stycznia 2017 r wynika, że strona złożyła deklarację VAT - 14 za miesiąc grudzień 2016 r. w ustawowym terminie, w której uwzględniła wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw silnikowych, jednakże nie dokonała wpłat kwot podatku należnego z tego tytułu na rachunek urzędu celnego. Spółka wystąpiła do organu I instancji o zwrot podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz przekazanie wykazanego w deklaracjach VAT-7 zwrotu podatku VAT na uregulowanie kwot wynikających z bieżących deklaracji VAT-14. Z uwagi na wydane postanowienia organu I instancji nr [...] z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. oraz [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. za miesiąc listopad 2016 r. nie było możliwe przekazanie powyższych zwrotów do właściwego urzędu celnego. W związku z ww. trwającym postępowaniem kontrolnym oraz podejmowanymi czynnościami zmierzającymi do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie 1.025.554 zł. do dnia 30 grudnia 2017 r. 2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła zażalenie od ww. postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia, pełnomocnik spółki stwierdził, że strona spełniła wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (powołano przepisy art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 239 i art. 13 § 2 pkt 2 lit. a O.p. i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu II instancji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. było uzasadnione. Z powołanego w rozstrzygnięciu organu I instancji przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) wynika w sposób jednoznaczny, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ II instancji podkreślił, że nie chodzi jednak w takim przypadku o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie chodziło o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a w ocenie tutejszego organu – organ I instancji w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że w wyniku podjętych działań pozyskał informacje, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe występują wątpliwości co do autentycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadmienił, że wątpliwości te dotyczą między innymi występujących w transakcjach "znikających podatników" oraz podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby – brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Organ podkreślił, że zarówno w badanym okresie jak i w okresach wcześniejszych spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych na znaczne kwoty z kontrahentami z różnych krajów. Co istotne, weryfikacja za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczy również tych samych kontrahentów, którzy występują w grudniu 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że nawet wątpliwości co do rzetelności transakcji w stosunku do jednego z podmiotów, jeżeli mają wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uzasadniają przedłużenie terminu do dokonania zwrotu żądanej kwoty różnicy podatku. Jak wynika z akt sprawy podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności w ramach kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r., przed dokonaniem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., nie dały jeszcze rezultatu, a w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych na przestrzeni wielu okresów rozliczeniowych. A zatem możliwe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2016 r. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odniósł się do stwierdzenia pełnomocnika, zgodnie z którym spółka spełniła wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwierdził mianowicie, że w trakcie postępowania zażaleniowego badana jest prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W postępowaniu tym nie podlega ocenie prawidłowość zastosowanej stawki podatku, jak również spełnienie wymogów formalnych jej zastosowania. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: • art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2016 r. w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia, • art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności, • art. 127 O.p. ustawy poprzez pozbawienie spółki możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności. Pełnomocnik wskazał, iż uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno przedstawiać podatnikowi wątpliwości istniejące w przedmiocie jego zasadności oraz wskazanie, dlaczego organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły – w taki sposób, aby podatnik otrzymał jasną informację, jaki jest dokładnie powód przedłużenia tego terminu. Podniósł, iż uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji sprowadza się do wskazania, iż wobec spółki prowadzone są kontrole podatkowe i postępowanie kontrolne za grudzień 2016 r. oraz za okresy wcześniejsze, a także że w okresie od lutego do grudnia 2015 r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe. Pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie wskazał na istnienie związku pomiędzy kontrolami prowadzonymi za wcześniejsze okresy a postępowaniem kontrolnym za grudzień 2016 r. W jego ocenie ograniczenie uzasadnienia do informacji na temat prowadzonych kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych w żaden sposób nie stanowi przedstawienia uzasadnionych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w świetle przywołanych wyroków powinno być powodem uchylenia postanowienia. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że postanowienie organu drugiej instancji uzupełnia postanowienie organu pierwszej instancji w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez spółkę przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne. 4.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia, (art. 87 ust. 2a ustawy VAT). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 – w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). 4.4. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało wydane po wszczęciu tego postępowania, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 30 stycznia 2017 r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podziela stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy VAT. 4.5. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 O.p. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko i wyłącznie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie – także merytorycznie, w jej całokształcie. W efekcie organ II instancji obowiązany jest zbadać dotychczasowy przebieg postępowania i prawidłowość rozstrzygnięcia, ale także, w razie zaistnienia takiej potrzeby, usunąć naruszenia prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie pozbawienia strony skarżącej możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia organu I instancji. Należy stwierdzić, że konsekwencją zasady dwuinstancyjności postępowania jest to, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. W ocenie organu II instancji, którą Sąd w pełni podziela, w toku postępowania zażaleniowego, w pełni została zrealizowana zasada dwuinstancyjności postępowania zawarta w art. 127 O.p. Pełnomocnik upatruje naruszenia ww. zasady w związku z uzupełnieniem przez organ odwoławczy uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Podkreślić jednak należy, że w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo wskazał na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały prawidłowość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Takie działanie organu odwoławczego nie narusza zasady dwuinstancyjności, tylko stanowi jej pełne urzeczywistnienie. 4.6. W sprawie tej Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121§ 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo że "uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu". Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał mianowicie, że w wyniku podjętych działań pozyskał informacje, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe występują wątpliwości co do autentycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadmienił, iż wątpliwości te dotyczą między innymi występujących w transakcjach "znikających podatników" oraz podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby – brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Niezależnie od tego, że organ I instancji nie wskazał w postanowieniu, że weryfikacja za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczy również tych samych kontrahentów, którzy występują w grudniu 2016 r., to jednak w świetle posiadanych informacji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe możliwe było przyjęcie przez organ I instancji, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2016 r. W tej sytuacji stwierdzić należy, że brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Z ostatniego przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, co też organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia. Z uwagi na powyższe zarzut pełnomocnika należało uznać za bezzasadny. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.