I GSK 951/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1856/16 w sprawie ze skargi [A.] w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1856/16 oddalił skargę [A.] Spółki jawnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Od przedmiotowego wyroku [A.] spółka jawna z siedzibą w T. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia Decyzji DIC mimo jej wydania z naruszeniem art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia Decyzji DIC oraz poprzedzającej ją Decyzji NUC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 89 ust. 1 piet 6 i 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003 nr 283, poz. 51; dalej: "Dyrektywa") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega -opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów; 2) art. 5 tiret 1 w związku z art. 26 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowa przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, mimo że dokonanie zróżnicowania stawki akcyzy dla oleju napędowego ze względu na jego parametry jakościowe zostało dokonane przez polskiego ustawodawcę mimo braku poinformowania o przedmiotowej zmianie legislacyjnej Komisji Europejskiej; 3) art. 8 ust. 2 piet 4 u.p.a. oraz art. 25 ust. 3, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1728 ze zm.; dalej: "ustawa o monitorowaniu jakości paliw") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na ich nieuzasadnionym zastosowaniu w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. Z ewentualnym naruszeniem ww. przepisów w żadnej mierze nie wiązały się wskazane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, które mogły mieć wpływ na obniżenie wartości parametru odporności na utlenienie zbadanej partii oleju napędowego. Przepisy prawa materialnego, a konkretnie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła w 2014 r. 1196,00 zł/1000 litrów. Przepis ten abstrahuje zatem od okoliczności, które mają wpływ na spełnienie przez wyrób akcyzowy wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Niezasadne jest również stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy ze względu na zasadę prawdy materialnej powinien podjąć dodatkowe czynności dowodowe, które potwierdziłyby, że przedmiotowa partia oleju napędowego nie spełnia parametru odporności na utlenianie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w tym zakresie czynności dowodowe organu podatkowego były wystarczające – patrząc z perspektywy zasady prawdy materialnej. Organy podatkowe dysponowały bowiem protokołami kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Handlową, z których wynikało, że posiadany przez Skarżącą olej napędowy nie spełniał określonych wymagań jakościowych. Badania laboratoryjne przeprowadzono przez laboratorium Instytutu Nafty i Gazu – PIB w K. Dodać należy, że Skarżąca nie zakwestionowała jakości posiadanego oleju napędowego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Otóż próbki zostały pobrane przez instytucję kontrolną – Inspekcję Handlową, natomiast badanie próbki zostało dokonane przez laboratorium Instytutu Nafty i Gazu – Państwowy Instytut Badawczy w K, będący jednostką przygotowaną technicznie i merytorycznie do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zbędne zatem było podejmowanie dalszych czynności dowodowych celem potwierdzenia ustaleń dokonanych przez laboratorium Instytutu Nafty i Gazu – PIB w K. Ponadto niezasadne jest stanowisko związane z koniecznością wyjaśnienia przyczyn niezgodności wskazanego parametru z wymogami jakościowymi stawianymi przez odrębne przepisy. Prowadzenie ustaleń w tym zakresie było niecelowe, a to ze względu na treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., który to przepis, jak już wskazano, uzależnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku akcyzowym od jakości opodatkowanego wyrobu. Poza granicami tej normy prawnej są natomiast przyczyny niezgodności wyrobu akcyzowego z wymogami jakościowymi. Pamiętać natomiast należy, że granice postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. Nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie II 1) petitum skargi kasacyjnej. Wadliwą wykładnię art. 89 ust 1 pkt 6 i 14 dokonał bowiem autor skargi kasacyjnej, a nie Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosiła w 2014 r. 1196,00 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych, w tym niespełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosiła zaś w 2014 r. 1822,00 zł/1000 litów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). W tej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym, który został zakupiony przez Podatnika od [B.] S.A. jako spełniający kryteria paliwa objętego kodem nomenklatury scalonej CN 2710 19 41. Badania pobranej próbki wykazały jednak, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu jakościowym z uwagi na nieprawidłowości w zakresie jednego z parametrów (odporności na utlenianie). Ustaleń tych nie zakwestionowano skutecznie również w skardze kasacyjnej, o czym była mowa powyżej. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że okoliczność ta jest istotna w świetle treści powołanych regulacji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z regulacji tej bowiem wynika, że stawka 1196,00 zł/1000 litrów ma wprawdzie zastosowanie do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, ale tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz.1058), które określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, a zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. o jakości paliw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez Sąd I instancji kwestionujące twierdzenie Skarżącej, że wymagania jakościowe określone rozporządzeniem jakościowym pozostają bez wpływu na stawkę akcyzy na wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.p.a., w tym w punkcie 6 tego przepisu. Dodać należy, że nie ma w tej sprawie znaczenia to, iż w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono ażeby Strona poddawała olej napędowy jakimkolwiek procesom, które mogłyby wpłynąć na jego skład chemiczny bądź przeznaczenie. Niewątpliwie bowiem stwierdzono posiadanie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, jednakże niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Tych ustaleń, jak już zasygnalizowano, nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej. Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie II. 2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 5 tierd 1 Dyrektywy pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach – gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie informują Komisję o środkach podjętych na mocy art. 5, art. 14 ust. 2, art. 15 i 17. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ewentualny brak poinformowania Komisji o środkach podjętych na mocy art. 5 Dyrektywy, a konkretnie o zróżnicowaniu stawek olejów napędowych o kodzie 2710 19 41, w zależności od spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Otóż jak wskazuje się w nauce art. 26 ust. 1 Dyrektywy adresowany jest wyłącznie do państwa członkowskiego. W żadnym wypadku nie może na niego powołać się jednostka. Ma on charakter "techniczny" oraz w pewnym stopniu wyjaśniający wątpliwości. Nakłada on bowiem na państwa członkowskie obowiązki informacyjne, które służą zapewnieniu realnej możliwości kontroli przez Komisję wywiązywania się przez państwo członkowskie ze swoich obowiązków (zob. K. Lasiński – Sulecki, Komentarz do art. 26, w: K. Lasiński – Sulecki (red). Komentarz do dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, [w:] Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014 (Lex). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione wyżej stanowisko. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 tired 1 oraz art. 26 ust. 1 Dyrektywy. Wreszcie zasadniczo niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie II.3 petitum skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot (zob. wyrok NSA z 28.02.2018 r., I GSK 242/16). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wprost wynika, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia tego podatku od takich wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto ten podatek powinien uiścić. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu, lecz nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże więc żadnych skutków prawnych z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie zrobiły (zob. wyrok NSA z 16.02.2018 r., sygn. akt I GSK 115/16). W związku z powyższym niezasadna okazała się argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej wskazująca na obowiązek ustalenia podmiotu, który był zobowiązany do uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Co do zasady zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Okoliczność ta nie miała jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu przed Sądem I instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast ażeby takie naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa, wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie naruszyły tego przepisu, który co należy podkreślić miał zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowił bowiem podstawę prawną do przyjęcia, że wyniki badań pobranych próbek są miarodajne w stosunku do całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Regulacja ta miała zatem znaczenie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowanie to ma charakter kompetencyjny - dający sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowy" - mówiący o tym, jaki może być wynik sprawy. Jego naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymieniony w analizowanym zarzucie przepis nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., I OSK 2674/16, LEX nr 2580083; z 26 września 2018 r., II OSK 104/18, LEX nr 2574197; z 12 stycznia 2017 r., II OSK 970/15; z 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; z 9 czerwca 2016 r., I OSK 2054/14). Przepis ten można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wskazanymi przepisami prawa materialnego. Dopiero bowiem naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. W tej sprawie Naczelny Sad Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez Sąd I instancji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Wobec wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie, o którym mowa w art. 179 P.p.s.a. nie orzeczono o obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. o sygnaturze II FPS 4/12, ONSAiWSA 2013, Nr 3, poz. 17, dostępna również na https://cbois.nsa.gov.pl).