I SA/Gl 194/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A S.A. w D. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uchylającą decyzję Burmistrza Miasta S. umarzającą postępowanie o zwrot nadpłaty. 2. Z akt wynika następujący stan sprawy. 2.1. Wnioskiem z 28 maja 2014 r. spółka zwróciła się do Burmistrza o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu podała, że 19 listopada 2008 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazując kwotę podatku w wysokości [...] zł, którą uregulowała w całości. Następnie 17 listopada 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z 14 września 2010 r., sporządzone na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), złożyła kolejną korektę deklaracji, z której wynikało zobowiązanie spółki w wysokości [...]zł. Powołała się na art. 77 § 2 pkt 2 o.p. zgodne z którym w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania (zatem w tej sprawie najpóźniej do 17 lutego 2011 r.). Spółka wskazała również, że po wszczęciu postępowania podatkowego Burmistrz decyzją z [...]r. określił zobowiązanie spółki na kwotę [...]zł, potwierdzając zasadność zwrotu części nadpłaty, tj. w wysokości [...]zł. (z decyzji Burmistrza, o której mowa poniżej, wynika że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku za 2008 r. została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z [...]r.). We wniosku spółka powołując się na art. 78 o.p. zażądała także zwrotu oprocentowania nadpłaty. 2.2. Decyzją z [...]r. Burmistrz odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie określonej przez stronę w wysokości [...]zł. Kolegium decyzją z [...]r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do rozpoznania temu organowi. Jednakże wskazana decyzja Kolegium została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., I SA/Gl 846/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzja kasacyjna Kolegium wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Tymczasem analiza tej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że zasada ta została naruszona i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też odnotować, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Kolegium decyzją z [...]r. uchyliło decyzję wymiarową w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., następnie Burmistrz w dniu [...]r. wydał kolejną decyzję wymiarową, jednak Kolegium decyzją z [...]r. uchyliło ostatnią decyzję Burmistrza i umorzyło postępowanie. W następstwie orzeczenia WSA, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z [...]r. ponownie uchyliło w całości decyzję Burmistrza z [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że w myśl art. 77 § 2 pkt 2 o.p. w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od jej skorygowania. Odwołało się także do art. 78 o.p. w zakresie oprocentowania nadpłaty. Stwierdziło, że mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14 (dotyczący skargi na bezczynność Burmistrza w zakresie zwrotu spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz za 2007 r.) do korekty deklaracji doszło w trybie art. 274a o.p. dlatego na mocy art. 78 § 3 pkt 4 o.p. in fine stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia skorygowania. Jednakże organ odwoławczy nie mógł obliczyć tego oprocentowania, jako że akta sprawy na to nie pozwalają. Zalecił, że w postepowaniu ponownym Burmistrz ustali wysokość nadpłaconych przez podatnika rat podatku i należnego mu z tego tytułu oprocentowania. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z [...]r., nr [...]umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem spółki z 28 maja 2014 r. w sprawie o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji może być prowadzone wyłącznie w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wraz z korektą deklaracji nie złożyła zaś takiego wniosku, co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto wskazał, że nadpłata nie została ujawniona. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w roku 2016 spółka nie może już złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy. Ponadto organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty w trybie art. 77 § 2 o.p. ponieważ ten tryb dotyczy nadpłat wynikających z korekt deklaracji złożonych na podatki wymienione w art. 73 § 2 pkt 1-3 o.p., tj. stanowiących dochód Skarbu Państwa. 2.4. W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji Burmistrza naruszenie: - art. 208 w zw. z art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania w sytuacji w której postępowanie nie jest bezprzedmiotowe; - art. 77 § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że zwrot nadpłaty w tym trybie nie dotyczy nadpłat w podatku od nieruchomości; - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez pominięcie przez organ wytycznych Kolegium zawartych w decyzji z 21 kwietnia 2016 r.; - art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie przez organ oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14 oraz wyroku z 15 grudnia 2015 r., I SA/Gl 846/15. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza i niezwłoczny zwrot nadpłaty w wysokości [...]zł wraz z oprocentowaniem. 2.5. Kolegium decyzją z [...]r., nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu, po przedstawieniu toku sprawy, wskazało na art. 208 § 1 o.p. i stwierdziło, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi jeśli nie ma podstaw prawnych do rozstrzygnięcia sprawy w ogóle lub nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. W dalszej kolejności wskazało na art. 75 § 1 i art. 79 § 2 o.p. Stwierdziło, że w tej sprawie w dacie składania korygowanej deklaracji strona miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczyniła, ograniczając się do złożenia deklaracji korygującej i pisma wyjaśniającego. Dla organu te dokumenty nie stanowiły podstawy do uznania ich za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może się toczyć tylko na wniosek. Zatem brak wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty uniemożliwił organowi wszczęcie postępowania w tym przedmiocie. Następnie Kolegium podniosło, że spółka dopiero pismem z 28 maja 2014 r. wniosła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z art. 75 § 4 o.p. wówczas, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast gdy weryfikacja wniosku i korekty wykaże, że określenie nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe organ powinien wydać decyzję odnosząca się do wniosku podatnika, a zatem odmówić stwierdzenia nadpłaty. Kolegium wskazało dalej, że dopuszczalne jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego – gdy minął termin przedawnienia, uniemożliwiający wydanie decyzji wymiarowej. Przy czym wbrew stanowisku spółki, organ ma możliwość stwierdzenia nadpłaty, jeśli uważa, że korekta jest wadliwa. Nie zgodziło się ze spółką, że w takiej sytuacji korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, a tym samym stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić niejako automatycznie. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 77 § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 4 o.p. poprzez brak uznania, że Burmistrz był zobowiązany na podstawie powołanych przepisów o.p. do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania deklaracji, wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty; 2) art. 75 § 2 pkt 1 lit.b. o.p. poprzez uznanie, że ten przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że ujawnienie nadpłaty nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, tj. po wystosowaniu przez Burmistrza wezwania na podstawie art. 274a o.p., a ponadto - skarżąca nie składała wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w szczególności przedmiotem wniosku z 28 maja 2014 r. było żądanie zwrotu nadpłaty, - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był w niniejszej sprawie konieczny, bo kwota nadpłaty wynika ze złożonej w toku czynności sprawdzających korekty deklaracji, która nie została skutecznie zakwestionowana przez organ I instancji i nie ulegnie już zmianie; 3) art. 212 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie przez Kolegium wytycznych zawartych w wydanej uprzednio decyzji tego organu z [...]r.; 4) art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez organ oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Gliwicach w wyrokach: z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14 i z 15 grudnia 2015 r., I SA/Gl 846/15; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienia rozstrzygnięcia Kolegium, w szczególności: - brak odniesienia się do przysługującego spółce prawa do zwrotu nadpłaty, - przedstawienie przez Kolegium analizy sytuacji prawnej skarżącej (tj. w świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit.b. o.p.), która mogłaby wystąpić w przypadku gdyby skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podczas gdy w tej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, - brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu, - brak wyjaśnienia przesłanek skutkujących koniecznością uchylenia decyzji Burmistrza, a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania kontroli instancyjnej decyzji. W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska podniosło m.in. że art. 79 § 2 o.p. określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po tym terminie, a zatem organ I instancji zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na podstawie art. 216 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 3 i art. 70 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo, a zatem podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. 5. Na wstępie trzeba wskazać, że decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego. Na gruncie tej sprawy Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza umarzającą postępowanie w sprawie o zwrot nadpłaty. Zatem organ odwoławczy we własnej decyzji powinien wyjaśnić na czym polega wada decyzji organu I instancji. Tymczasem Kolegium nie uczyniło tego. Uzasadnienie decyzji odwoławczej nie zawiera ani jednego zdania, które by wskazywało na czyn polegał błąd organu I instancji. Co więcej analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej skłania do wniosku, że Kolegium nie dopatrzyło się błędów w stosowaniu prawa przez Burmistrza, lecz widzi nieprawidłowości w stanowisku prawnym strony skarżącej. Zatem już w tej sytuacji wypada stwierdzić, że zasadny jest zarzut skargi, iż doszło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. na skutek nie wyjaśnienia przesłanek skutkujących koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W myśl art. 210 § 4 o.p. decyzja odwoławcza zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu odwoławczego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała. 6. Równocześnie Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu decyzji, w innym dokumencie, np. w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja kończąca postępowanie, to akt z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, czy materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to ona podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063). Dlatego krótkie uwagi zawarte w końcowej części odpowiedzi na skargę, że art. 79 § 2 o.p. określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po tym terminie, a zatem organ I instancji zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na podstawie art. 216 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 3 i art. 70 § 1 o.p. nie mogą sanować wyżej wskazanego błędu uzasadnienia decyzji odwoławczej. Po drugie – co najistotniejsze, jako że decyduje, iż wada uzasadnienia decyzji Kolegium może mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – to stanowisko nie jest trafne. Wynika z niego, podobnie jak i z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium, że organ niedostatecznie konsekwentnie rozróżnia pojęcia "stwierdzenia nadpłaty" oraz "zwrotu nadpłaty". Argument Kolegium wyrażony w odpowiedzi na skargę (podobnie jak i znaczna część wywodów uzasadnienia decyzji) odnosi się do kwestii stwierdzenia nadpłaty, zaś kontrolowana sprawa została zainicjowana wnioskiem o zwrot nadpłaty, a nie o jej stwierdzenie, co zresztą podkreśla strona skarżąca. W związku z powyższym pozostaje spostrzeżenie, że Kolegium pominęło, co także było błędem tego organu, prawomocny wyrok tutejszego Sądu z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14. Co prawda dotyczył on zwrotu nadpłaty skarżącej spółce w podatku od nieruchomości za 2007 r. i został wydany na skutek skargi na bezczynność Burmistrza w tym zwrocie, lecz zbieżność stanu faktycznego tej i tamtej sprawy silnie uzasadnia uwzględnienie argumentów Sądu wyrażonych w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Pomimo więc braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ na skutek tego pominięcia art. 153 i 170 p.p.s.a. (co postuluje skarga) Sąd dostrzega podstawę do zarzucenia organowi naruszenia na skutek tego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). 7. W dalszej kolejności wypada więc przytoczyć choćby część argumentacji, która została zawarta w wyroku z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14. Wskazano w nim, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem w niniejszej sprawie nieistotnym, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czynności z tym związane reguluje przepis art. 75 o.p., który (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w § 2 pkt 1 lit. b) stanowił, że uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 o.p. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Wskazany przepis dotyczy wyłącznie przypadków nadpłat, o których mowa w art. 75 § 3 o.p. Należy jednak zauważyć, że nadpłaty, które podlegają zwrotowi wynikają także z innych przewidzianych prawem sytuacji i okoliczności, co do których ustawodawca nie wymaga stosowania art. 75 § 3 i 4 o.p. Wynika to wprost z treści przepisu art. 77 o.p. określającego warunki i termin zwrotu nadpłaty, który w § 1 i 2 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) wymienia przypadki nadpłat podlegających zwrotowi, w tym sytuacje, gdy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (§ 1 pkt 6), zaś w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania (§ 2 pkt 2). Zasady oprocentowania nadpłaty określone zostały w art. 78 o.p., który w § 3 pkt 3 stanowi o oprocentowaniu przysługującym w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6, zaś w pkt 4 o oprocentowaniu w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2, przy czym w przypadku tym przysługuje ono m. in. od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub 274a o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1) lub w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w określonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 o.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje w wątpliwość. W myśl art. 280 w sprawach nieuregulowanych w dziale, w którym przepisy te są zawarte stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy wymienionych tam rozdziałów działu IV, w tym 9 dotyczącego nadpłat. W myśl art. 80 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3). Powyższe oznacza, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane, co najmniej w trzech sprawach tj. - w sprawie stwierdzenia nadpłaty, - w sprawie zwrotu nadpłaty oraz - w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, Przy tym zainicjowanie każdej z tych spraw następuje wyłącznie na wniosek, jak również zwrot nadpłaty może nastąpić bez wydania decyzji o jej stwierdzeniu wobec spełnienia, przewidzianych w przepisach o nadpłacie, warunków takiego działania. Dodatkowo przepisy te znajdują zastosowanie odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b o.p.) i zwrotu nadpłaty w przypadku skorygowania deklaracji w trybie z art. 274 lub art. 274a o.p. (art. 280 o.p.). Z przepisów tych wynika również, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest elementem warunkującym zwrot nadpłaty, co wynika wprost z treści art. 75 i art. 77 o.p. Tym samym powstanie obowiązku zwrotu nadpłaty może poprzedzać decyzja stwierdzająca nadpłatę bądź nie budząca wątpliwości organu podatkowego korekta zeznania (deklaracji), z której nadpłata taka wynika, a także zaistnienie okoliczności powodujących zwrot nadpłaty, w tym skorygowanie deklaracji przez podatnika bądź organ w trybie opisanym w art. 274 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W przypadku, gdy mimo zaistnienia warunków do zwrotu nadpłaty przewidzianych w przepisach regulujących tę instytucję, do zwrotu tego, w wymienionych tymi przepisami terminach nie dochodzi, to stronie, której nadpłata jest należna, przysługuje uprawnienie do żądania jej zwrotu (wniosek o zwrot nadpłaty). Wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna w tej sprawie postępowanie, które może zakończyć się czynnością w postaci zwrotu nadpłaty bądź wydaniem orzeczenia w takiej sprawie, pozytywnego lub negatywnego dla strony składającej taki wniosek. Brak dokonania czynności zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy obowiązek jej zwrotu w ustawowym terminie wynika wprost z przepisu prawa, stanowi o bezczynności organu podatkowego wówczas, gdy uprawniona do takiej nadpłaty strona, domagała się dokonania tej czynności, składając odpowiedniej treści wniosek (o zwrot nadpłaty). W przypadku zaistnienia nadpłaty, stwierdzonej orzeczeniem organu podatkowego lub korektą zeznania (deklaracji), która nie została przez ten organ skutecznie zakwestionowana, upływ terminu jej zwrotu, powoduje powstanie po stronie, której nadpłata ta przysługuje, prawo żądania jej zwrotu, zaś skorzystanie z tego uprawnienia stanowi o interesie prawnym w tym przedmiocie, którego zaistnienie warunkuje uznanie takiego podmiotu za stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Ponownie warto zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej, przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 o.p.) traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktyczny zwrot. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym czy chce czy nie chce zwrotu nadpłaty składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie. W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony i zostaje wszczęte postępowanie w tej sprawie organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna) bądź wydaje w jej sprawie stosowne orzeczenie. Zwracana nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 o.p., o ile organ uchybił obowiązkowi jej zwrotu w ustawowym terminie. Zwrot nadpłaty, o ile następuje, stanowi czynność nie wymagającą orzeczenia, co nie oznacza, że zwrotu nadpłaty dokonuje się poza postępowaniem podatkowym lub niezależnie od niego. Aby doszło do zwrotu nadpłaty, w tym z art. 75 § 4 albo art. 77 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy sprawdza prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji), gdyż dopiero niebudząca wątpliwości organu korekta deklaracji rodzi obowiązek zwrotu wynikającej z niej nadpłaty i to tylko w przypadku braku przesłanek wymienionych w art. 76 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jeszcze przed zwrotem nadpłaty bada z urzędu czy istnieją zaległości lub bieżące zobowiązanie podatkowe na poczet których nadpłata jest zaliczona oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. Odnosząc się do przedmiotu sprawy warto również wskazać, że zgodnie z treścią art. 81 o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację" (§ 1), "Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty" (§ 2). W myśl art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacjach tam opisanych. Należy stwierdzić, że korekta deklaracji i jej uzasadnienie nie stanowi wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty i nie wszczyna postępowania w tych sprawach. Dopiero żądanie (wniosek) w tych sprawach wszczyna takie postępowanie, z zastrzeżeniem art. 165a o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Burmistrza z [...]r. wydane m. in. na podstawie art. 274a § 2 o.p., którym organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień wraz z udokumentowaniem deklaracji i korekt deklaracji w tym przedmiotowego zobowiązania (za rok 2008). Z twierdzeń podatnika wynika, że spółka, odpowiadając na to wezwanie, złożyła sporną korektę, w której wykazała przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od wykazanej pierwotnie i zapłaconej przez spółkę. Tym samym spółka na wezwanie organu uzupełniła (skorygowała) wcześniejszą deklarację. Oznaczało to, że wykazana w tej deklaracji nadpłata podlegała zwrotowi w terminie, o którym mowa w art. 77 § 2 pkt 2 o.p. bez konieczności składania wniosku o jej stwierdzenie. Przewidziany w art. 77 § 2 pkt 2 o.p. zwrot nadpłaty nie odbywa się w trybie określonym w art. 75 § 3 tej ustawy, lecz w trybie przewidzianym dla czynności kontrolnych (art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a § 1 i 2) w granicach zakreślonych w art. 280 o.p. 8. Pominięcie przez Kolegium wyżej powołanej argumentacji Sądu, zawartej w wyroku z 28 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14, jest tym bardziej niezrozumiałe, że w decyzji tego organu z [...]r. Kolegium odwołało się do wymienionego wyroku oraz wskazało na art. 77 § 2 pkt 2 o.p. Organ nie dywagował, czy spółce należy się zwrot nadpłaty, lecz tylko nad tym, w jakiej wysokości należy się oprocentowanie od tejże nadpłaty. W zaleceniach wydanych Burmistrzowi, Kolegium wskazało, że organ I instancji powinien tylko ustalić wysokość nadpłaconych rat podatku i należnego mu z tego tytułu oprocentowania. Zdaniem Sądu orzekającego także pominięcie w zaskarżonej decyzji, argumentów zawartych w decyzji z [...]r. stanowi o naruszeniu przez Kolegium art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 9. W związku z powyższym pozostaje także kolejny błąd Kolegium, tj. nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu spółki, w tym zarzutu naruszenia przez Burmistrza art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p., art. 77 § 2 pkt 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p. Zatem także i z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że strona skarżąca zasadnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, argumentacji podatnika opierającej się na ww. regulacjach prawnych. Nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania jest niedopuszczalne i uzasadnia wyeliminowanie z przestrzeni prawnej takiej decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Gl 807/14, CBOSA). 10. Odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne. Skoro nie uczynił tego organ odwoławczy, poprzez zawarcie stosownych rozważań w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do zarzutów odwołania, to Sąd nie powinien go w tym wyręczać. 11. W postępowaniu ponownym Kolegium będzie miało w polu widzenia stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 26 maja 2014 r., I SAB/Gl 3/14 wydanym na gruncie przystającej sytuacji prawej, a także własne stanowisko zawarte w decyzji z [...]r. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu spółki. Jeśli dojdzie do przekonania, że decyzja organu I instancji wymaga uchylenia, a sprawa ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to jednoznaczne wyjaśni jakie powody za tym przemawiają. Uzasadnienie decyzji powinno spełniać wymagania z art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie Kolegium zadba o należyte udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W aktach nie ma decyzji, które zapadały w sprawie wymiarowej. Bazowanie tylko na wzmiankach o tych decyzjach, zawartych w uzasadnieniu innych decyzji, nie jest wystarczające. Zwłaszcza, jeśli – jak wynika z tych wzmianek oraz wniosku spółki o zwrot nadpłaty – przed ostatecznym umorzeniem przez Kolegium postępowania w sprawie wymiaru podatku, Burmistrz wydał decyzję, z której wynikała nadpłata spółki w wysokości [...]zł, a zatem nie miał wątpliwości, że taka nadpłata spółce przysługuje. 11. O kosztach postępowania w kwocie 757 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył się wpis w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł – ustalone zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), a ponadto kwota 17 zł, stanowiąca równowartość opłaty od przedłożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym.