I SA/Bd 546/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r., wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2011 r., wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której nabywała wraz z mężem niezabudowane nieruchomości, które były następnie przedmiotem sprzedaży. Sprzedaż dotyczyła niezabudowanych działek w miejscowości Z., w 2011 r. sprzedano 3 działki, natomiast w 2012r. 5 działek. Organ pierwszej instancji przeanalizował dokonywane przez skarżącą wraz z mężem transakcje nabyć gruntu, który następnie po podziale na działki pod zabudowę jednorodzinną sprzedawała w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Organ, oceniając nabycie i sprzedaż działek, w tym także w okresie przed 2011r. i po 2012r. uznał, że sprzedaży działek skarżąca dokonywała w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym, mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, winna opodatkować sprzedaż nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Skarżącej przyznano także prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2011 r. i czerwiec 2012 r. z dwóch faktur wystawionych przez biura nieruchomości. Nie zgadzając się z tą decyzją strona złożyła odwołanie, uzupełnione następnie pismami z dnia [...] listopada 2016r. i [...] lutego 2017r. zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W szczególności naruszono przepisy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano także na treść przepisów art. 226 § 1, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniając ich zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych ustaleniach, co do faktów oraz nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź wydanie nowej decyzji przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy "zbiorczo", jedną decyzją obejmującą wszystkie okresy rozliczeniowe, za które zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, oparte na tej samej podstawie prawnej i na podstawie tego samego, ustalonego stanu faktycznego, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa - art. 120, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zasadniczej w sprawie kwestii opodatkowania dokonywanej przez skarżącą wraz z mężem w okresie 2011-2012 r. sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych położonych w miejscowości Z. pod B., organ odwoławczy przeanalizował obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego - art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zapadłe na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Dokonując analizy okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w kontekście powyższych przepisów oraz orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca wraz małżonkiem pierwotnie nabyła dwie działki położone w Z., gmina B. B. : w dniu [...] października 2003 r. niezabudowaną działkę o powierzchni [...] ha oznaczoną w ewidencji numerem [...], za cenę [...] zł od T. i U. J., na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...] oraz w dniu [...] października 2003 r. niezabudowaną działkę o powierzchni [...] ha, oznaczoną w ewidencji numerem [...], za cenę [...] zł od J. i C. B., na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...]. W dniu [...] marca 2007 r. skarżąca wraz z małżonkiem zakupiła działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha od R. i B. G. za kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że w przekonaniu skarżącej nabycia działek następowały w celach prywatnych – budowy domu ze stajnią dla zwierząt, a potwierdzają to jej zdaniem świadkowie - sprzedawcy działek oraz rodzina. Organ stwierdził, że plany budowy domu wraz ze stajnią zostały przez skarżącą zrealizowane jednak połowicznie, tzn. dla zakupionych pierwotnie w październiku 2003 r. działek nr [...] oraz nr [...] zostały wykonane w lutym 2005r. projekty domu i stajni oraz projekt zagospodarowania działek, została zawarta w marcu 2005 r. umowa budowlana na budowę projektowanych zabudowań, która została rozwiązana w czerwcu 2005 r. po uzyskaniu niekorzystnych badań geotechnicznych dla działek wykonanych w kwietniu 2005 r. Skarżąca nie wystąpiła o pozwolenie na wybudowanie ww. zabudowań. W marcu 2007r. skarżąca postanowiła dokupić kolejne, sąsiednie działki nr [...] oraz nr [...], po uzyskaniu wyników (tylko nieco korzystniejszych niż dla nabytych wcześniej działek) badań geotechnicznych przeprowadzonych we wrześniu 2006 r. Na działkach tych również nie rozpoczęto budowy planowanych zabudowań, tutaj nie przystąpiono do etapu realizacji projektu zabudowań. W ocenie organu, pomimo więc przekonania skarżącej, iż nabycia działek następowały dla własnych, prywatnych celów, a ich sprzedaż która nastąpiła w związku z zaistniałymi w danych momentach trudnymi zdarzeniami w jej życiu, stanowiła zarząd prywatnym majątkiem, działalność skarżącej związana z zakupionymi gruntami miała inny charakter. Organ podał, że cel zamieszkania przez skarżącą w domu został faktycznie zrealizowany w B. - przy ul. [...], pomimo trudności z realizacją inwestycji (nabycie potwierdzone aktem notarialnym nastąpiło w dniu [...] lutego 2009 r.). Cel ten był także w efekcie zbieżny z oczekiwaniami skarżącej, co do lokalizacji miejsca zamieszkania - w pobliżu S. . Zdaniem organu odwoławczego, szereg podnoszonych w toku postępowania argumentów, np. że do działek był utrudniony dojazd, była znaczna odległość od Szkoły S. budowa przerastała możliwości finansowe skarżącej, stan zdrowia oraz wiek nie pozwalał na budowę, itd. świadczyło o tym, iż de facto skarżąca nie powinna dokonywać kolejnego zakupu - ziemi bezpośrednio przylegającej do zakupionej wcześniej - działek nr [...] i nr [...], w celu realizacji budowy domu ze stajnią na tych z kolei działkach. Organ zauważył, że według badania geotechnicznego z września 2006 r. nie można było uznać, iż warunki do budowy domu na działce nr [...] były korzystne. Brak było natomiast informacji o badaniach przeprowadzonych na działce nr [...]. Nie ma także informacji, ażeby skarżąca po uzyskaniu niekorzystnych wyników badań geotechnicznych w kwietniu 2005 r. poszukiwała innej działki (lub działek), które pozwoliłyby na realizację planów budowy domu ze stajnią w innej lokalizacji, która bardziej odpowiadałaby jej oczekiwaniom. Skarżąca nie chciała się także pozbywać zakupionego w październiku 2003 r. terenu po uzyskaniu wyników badań geotechnicznych w kwietniu 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te łącznie świadczyły o tym, że zakupy działek nie były realizowane na potrzeby własne skarżącej i przekraczały zarząd majątkiem prywatnym. Odnośnie potrzeb mieszkaniowych skarżącej organ zwrócił uwagę, że dysponowała ona także zakupioną w 1996 r. działką w C. , na której w analogicznym okresie realizowane były plany budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolnostojącej z funkcją handlową na parterze (biuro handlu nieruchomościami). Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. skarżąca uzyskała pozwolenie na jego budowę, wydaną na wniosek złożony w Starostwie Powiatowym w B. w dniu [...] stycznia 2005 r. Plany budowy nie zostały zrealizowane ze względu na budowę w bezpośrednim sąsiedztwie obwodnicy B. - [...]. Teren w [...] został podzielony na mniejsze działki i następowała ich sprzedaż. Do stycznia 2008 r. dokonano 13 transakcji sprzedaży działek, z których uzyskano łączną kwotę - [...] zł. Organ zaznaczył, że w związku z tym, skarżąca powinna dysponować środkami na budowę domu ze stajnią w Z.. Wskazał, że sprzedaż terenu w [...] nie była objęta przedmiotowym postępowaniem, jednakże dla oceny zamiarów skarżącej związanych z nieruchomościami w Z. stwierdzono, iż dysponowała ona także terenem w pobliżu działek w Z., na którym pierwotnie planowano budowę budynku mieszkalnego z funkcją handlową na parterze, natomiast w późniejszym okresie zrezygnowano z jego budowy i przeznaczono teren do sprzedaży. Organ wskazał również, że pomimo opisania w uzasadnieniu decyzji wszystkich transakcji sprzedaży, to w przypadku sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego, transakcje te nie zostały uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowano wyłącznie sprzedaż działek powstałych po podziale nieruchomości położonej w Z.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy okoliczności sprawy wynika, że nabycia 4 działek w Z. nie można było traktować, jako nabycia dla własnych potrzeb. Pomimo planów skarżącej budowy domu ze stajnią (pierwotnie na działkach nr [...], później na działkach nr [...] i nr [...]), nie były one realizowane, a okoliczności rezygnacji z tych planów wskazywały, iż skarżąca nie powinna dokupować w marcu 2007 r. dalszych terenów w tej lokalizacji we wskazanym celu. W świetle wszystkich okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowych terenów, organ odwoławczy uznał, iż zamiarem skarżącej było nabywanie nieruchomości w Z. w celach ich odprzedaży. Wiedzę o tym, iż jest to dochodowy interes uzyskano już ze sprzedaży działek po podziale gruntu w [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, iż nie było możliwości sprzedaży przez skarżącą terenu w całości i brak było nabywców na całe działki w tej okolicy. Nie wykazano także, ażeby skarżąca podejmowała aktywne działania, mające na celu sprzedaż innym nabywcom nieruchomości bez jej podziału, np. podobnie w celach inwestycyjnych. Zdaniem organu, brak było podstaw do twierdzenia, że należało w tym celu przeprowadzić szczegółową analizę rozwoju rynku nieruchomości wiatach 1995-2012, powoływać konkretne dane i źródła. Nie nakazywano także Skarżącej, iż powinna sprzedać grunt bez zysku lub ze stratą. Zdaniem organu odwoławczego, podział nieruchomości nie był niezbędny, w celu jego sprzedaży. Organ wskazał, że skarżąca wraz z małżonkiem dokonała podziału czterech działek zakupionych w Z. na 43 działki, ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie 43 wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...], wydzielone działki nr [...] przeznaczone zostały na poszerzenie istniejących dróg dojazdowych oraz ich przedłużenie w celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej nowo utworzonych działek budowlanych. Organ odwoławczy stwierdził, że złożenie wniosków o ustalenie warunków zabudowy dla działek wynikało ze zmiany przeznaczenia gruntów. Skarżąca wraz z małżonkiem zakupili grunty orne. Celem ich nabycia była późniejsza sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. W ocenie organu odwoławczego, podział nieruchomości na działki o powierzchniach najczęściej ok. 1 tys. m2 oprócz tego, że warunkował łatwiejszy zbyt (chociaż nie gwarantował sprzedaży wszystkich posiadanych działek), to także pozwalał na osiągnięcie znacznie większych dochodów, niż przy sprzedaży nieruchomości bez podziału, jako ziemi rolnej. Organ zauważył, że brak planów budowy prywatnego domu i stajni na działkach nr [...] i nr [...] wskazuje, iż skarżąca nie rozpoczynała żadnego procesu inwestycyjnego na tym terenie, a trzy miesiące po zakupie tych działek Wójt Gminy B. B. decyzją ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 43 domów na działkach nr [...] i [...] (okres: marzec - czerwiec 2007r.). Zdaniem organu, rozpoczęcie przez skarżącą podziału ziemi w tak krótkim czasie po nabyciu wskazywało, iż rzeczywistym zamiarem była sprzedaż tej ziemi i to z nastawieniem na zysk, bowiem podział nieruchomości gwarantował znaczne zwiększenie uzyskanego dochodu. Sposób zarządzania nabytą nieruchomością wskazywał na cel zarobkowy i nie było to związane z rozporządzaniem prywatnym majątkiem, bowiem pomimo twierdzeń, że skarżąca planowała budowę domu ze stajnią, to faktycznie plany te nie były realizowane, podejmowano od razu działania mające na celu sprzedaż nieruchomości w celach zarobkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zamiar wykonywania czynności - późniejszych dostaw wyodrębnionych nieruchomości w sposób częstotliwy uwidaczniał się już zatem w momencie nabywania przez skarżącą wraz z małżonkiem nieruchomości w Z.. Zdaniem organu, podjęcie działań w celu sprzedaży działek zaraz po nabyciu dwóch kolejnych działek w bezpośrednim sąsiedztwie dwóch działek nabytych już wcześniej wskazuje, iż skarżąca nie podejmowała z kolei żadnych działań, mających na celu zbycie w całości ziemi nabytej w celach prywatnych, tj. budowy domu ze stajnią. Następnie organ podał, że w okresie od lutego 2011 r. do września 2012 r. skarżąca wraz z małżonkiem sprzedała łącznie 8 działek, które pochodziły z podziału działek nr [...] oraz nr [...] zakupionych w październiku 2003 r. Działki zostały sprzedane za łączną kwotę [...]zł, z czego obrót skarżącej wyniósł połowę tej kwoty, tj. [...] zł. Sprzedaż działek z terenów posiadanych w Z. następowała od marca 2008 r. Wg wykazu informacji o czynnościach majątkowych - do końca 2014 r. skarżąca wraz z małżonkiem dokonała 31 transakcji związanych ze sprzedażą działek wyodrębnionych z terenów posiadanych w Z.. Cztery działki sprzedano również w październiku i listopadzie 2015 r. oraz marcu i lipcu 2016 r. Na ocenę działań skarżącej nie miało wpływu także to, iż sprzedaż działek dotyczyła tylko terenów w Z. i później skarżąca wraz z małżonkiem nie dokonywała zakupów kolejnych terenów do podziału i późniejszej sprzedaży wydzielonych z nich działek. Organ wskazał jednak, że z zestawienia dokonywanych przez skarżącą czynności majątkowych wynikało, iż dokonała także nabycia i sprzedaży działki o pow. [...] m2 w [...] gmina O. oraz nabycia niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] m2 ul. [...], gm. O. i udziału 1/6 cz. niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] m2 położonej w [...], które to transakcje nie były objęte przedmiotowym postępowaniem. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę działań skarżącej pod kątem podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, czy angażowano środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powołując się na zeznania poszczególnych świadków oraz inne dowody zgromadzone w sprawie stwierdził, że podejmowane działania (przede wszystkim takie jak: przygotowanie warunków zabudowy do budowy domów jednorodzinnych, doprowadzenie do każdej działki prądu, częściowo doprowadzenie wodociągu), wpłynęły realnie na zwiększenie wartości i atrakcyjności działek, ułatwienie ich sprzedaży. Sprzedaż całego szeregu działek, pomimo tego, iż następowała pojedynczo (tzn. najczęściej oferowano do sprzedania nabywcy jedną konkretną działkę, a nie do wyboru) również pozwalała na zwiększenie atrakcyjności oferty. Powyższe działania, mające powiększyć wielkość obrotu, w ocenie organu odwoławczego, wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym - zbycie gruntu pod nietrafioną inwestycję w prywatny dom ze stajnią. Podejmowano szereg działań, które nastawione były na zwiększenie zysku, co jest cechą charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wykazano, iż podział działek przyczynił się do znacznego zwiększenia zysku skarżącej ze sprzedaży działek, a dowodzi tego wyliczenie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zauważył również, że skarżąca wraz z małżonkiem przy sprzedaży działek korzystali z ogłoszeń w prasie oraz pośrednictwa biur nieruchomości, podpisano m.in. umowę z biurem nieruchomości na usługi pośrednictwa na okres roku, dotyczącą większej ilości działek. Na podstawie analizy zeznań świadków stwierdzono, iż na sprzedawanym terenie znajdowała się tablica z numerem telefonu męża skarżącej, zamontowana na jednej z działek. Całokształt działań, mających na celu sprzedaż zakupionej wcześniej ziemi w Z. (Gmina B. B.) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało uznać za podejmowanie aktywnych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Opisane działania mieściły się w zakresie opisanym w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W okolicznościach sprawy, podział terenu, przygotowanie tzw. "warunków zabudowy", jego uzbrojenie, korzystanie z usług pośredników, działania informacyjne wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i w konsekwencji dokonywanych przez skarżącą dostaw terenów budowlanych, zdaniem organu odwoławczego, nie można było uznać wyłącznie za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W rezultacie należało uznać skarżącą za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu ww. przepisów, a więc też i za podatnika podatku VAT. Natomiast dokonywana przez skarżącą sprzedaż działek w latach 2011-2012 była odpłatną dostawą towarów, w myśl przepisów ustawy o VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał również na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, które uwzględniono dokonując skarżącej rozliczenia VAT za okresy, w których dokonywała ona sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się także do protokołów dotyczących weryfikacji prawidłowości rozliczenia przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, sporządzonych w 2010 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.. Uznano wówczas, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przeznaczone przez skarżącą wraz z mężem na cele mieszkaniowe. Organ zaznaczył, że weryfikacji oświadczeń skarżącej o zbyciu nieruchomości lub praw dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach podatkowych. Celem weryfikacji złożonych oświadczeń o zbyciu nieruchomości było ustalenie, czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności sprawdzające miały ograniczony charakter, determinowany jedynie koniecznością zweryfikowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania kontrolnego, z wykonaniem szeregu czynności procesowych pozwoliło na uzyskanie pełnego obrazu odnośnie charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności, związanych obrotem nieruchomościami. Organ wyjaśnił, że w wyniku szeroko prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, uzyskano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na właściwą analizę i ocenę sprawy. Takie działania organu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowiły o naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ramach swojej właściwości rzeczowej do wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. określone w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to skarżąca odebrała w dniu [...] grudnia 2016 r., natomiast pełnomocnik w dniu [...] grudnia 2016 r. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., z uwagi na to, iż wydano decyzję w kilkunastu sprawach (orzeczono o wymiarze podatku za kilkanaście miesięcy) bez wyodrębnienia wyliczeń za kolejne miesiące oraz bez krótkiego choćby uzasadnienia odrębnie rozstrzygnięcia, co do każdego miesiąca. Zdaniem skarżącej, stało to także w sprzeczności z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Strona podniosła, że żaden powołany w decyzji i znany jej przepis nie pozwala wydać decyzji za wiele miesięcy, bez odniesienia się w niej odrębnie do poszczególnych miesięcy w uzasadnieniu. W ocenie strony, brak jest podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do uznania, że w sprawie transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości (działek) stanowią działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła okoliczności, takie m.in. jak wypadek drogowy męża i związane z tym orzeczenie o jego całkowitej niezdolności do pracy, plany dotyczące zamiaru osiedlenia się na wsi i budowy siedliska i związane z tym sporządzenie projektu budowlanego, problemy zdrowotne skarżącej, męża i syna, zakup działek w celach prywatnych, a następnie ich sprzedaż wynikająca z niekorzystnych uwarunkowań geotechnicznych, niedogodności związanych z brakiem niezbędnej infrastruktury, które jej zdaniem przemawiają za oceną, że sporne transakcje były transakcjami prywatnymi, nie wykonywanymi w sposób planowany i profesjonalny, nie miały znamion działalności handlowej, nie były też nastawione na osiągnięcie zysków. Skarżąca wskazał również, że organ już sporządzając w 2010r. protokoły z czynności sprawdzających ( art. 272 i następne O.p. ), weryfikujących prawidłowość rozliczenia przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości powinien sprawdzić, czy spełniono poszczególne warunki zwolnienia przewidziane w ustawie, czy podatnik w ogóle należy do kategorii podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia. Organ miał już wtedy ku temu podstawy, czynności sprawdzające dotyczyły 4 działek, a urzędnicy łatwo mogli sprawdzić w systemie komputerowym, ze zbytych działek było więcej. Weryfikując transakcje w 2010r. organ nie podnosił jakichkolwiek wątpliwości odnośnie faktu, że badane transakcje zostały zakwalifikowane przez skarżącą i jej męża do sprzedaży prywatnej i rozliczone z wykorzystaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a z uwzględnieniem art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że organ powinien wyjaśniać przesłanki swoich decyzji, na gruncie obowiązującego prawa (z przytoczeniem stosownych przepisów) jak i poprzez wyjaśnienie, dlaczego w określony sposób interpretuje dowody i zdarzenia faktyczne, co wynika z art. 210 § 4 O.p. Według skarżącej, naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, zawartą w przepisie art. 121 § 1 O.p. Zdaniem strony, organ powinien podtrzymać swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie skutków transakcji dotyczących zbycia przez nią nieruchomości i zgodnie ze swoim wcześniejszym poglądem powinien uznać jej argumenty i dowody przedstawione szeroko w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Skarżąca stwierdziła, że została pozbawiona prawa do obrony własnych tez i racji w kwestii zakupu i sprzedaży działek w [...], co stoi w sprzeczności z art. 122 O.p. W skardze skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów: art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., wskazując że w państwie prawnym organy administracji nie powinny działać w taki sposób jak w sprawie, organ pierwszej instancji nie zachował się obiektywnie w sprawie, nie rozważył wszystkich racji "za" i "przeciw"; art. 121 § 1 O.p., argumentując, że nadinterpretacje, tworzenie zarzutów i tez nie popartych żadnymi dowodami, pomijanie istotnych kwestii, to w tej sprawie zasada, a nie wyjątek; art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, że w sprawie przy znacznej ilości pytań, nieuzasadnionych tez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pomijaniu wielu istotnych kwestii podnoszonych przez skarżącą, nie można uznać, by uzasadnienie decyzji było adekwatne do wymogów nakładanych przez ustawę; art. 226 § 1 i art. 227 § 2 O.p., oczekując odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym odwołanie, a także w pozostałych pismach składanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, które w ramach kontroli instancyjnej organ musi w pełni brać pod uwagę i się do nich ustosunkować. W opinii skarżącej, organy pierwszej i drugiej instancji dokonały błędnych rozstrzygnięć w wydanych decyzjach, zlekceważono liczne dowody przedstawione przez nią w toku całego postępowania kontrolnego i w postępowaniach podatkowych w obu instancjach. Według skarżącej, wydano błędne decyzje nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i w obowiązującym prawie. Strona podniosła, że liczne zarzuty postawione przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zostały obalone w decyzji odwoławczej, która w istocie, powtarza w znacznej mierze argumenty podniesione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji, z uwagi na liczne uchybienia i zlekceważenie jej argumentacji. Organ odwoławczy nie uczynił tego, pomimo iż zarzuty skarżącej były według niej w pełni uzasadnione. Strona podkreśliła, że organ odwoławczy jedynie powierzchownie odniósł się do postawionych zarzutów i w znacznej mierze powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, co dyskwalifikuje to rozstrzygnięcie. Skarżąca zarzuciła, że pomimo podstaw organ pierwszej instancji nie uchylił swojej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p., a organ odwoławczy pomimo nieprawidłowości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co naruszało zasadę dwuinstancyjności. Strona stwierdziła, że podtrzymano w mocy rozstrzygnięcie pomimo, iż oparte zostało na błędnych ustaleniach co do faktów, jak i oparte zostało na nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2017r. skarżąca ponownie przedstawiła obszerną argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Dodatkowo wskazała, że także z uwagi na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, która znalazła swój ustawowy wyraz w przepisie art. 2a O.p., organ nie powinien wydać takiej decyzji jak zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że transakcje dotyczące sprzedaży działek stanowiły działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim przeczy temu fakt, że transakcje te nie były planowane, a stanowiły wynik pewnych, nieprzewidzianych pierwotnie zdarzeń, szeroko przedstawionych przez stronę w toku postępowania. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 207 § 1 O.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a także art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji R.P. z uwagi na to, że wydano decyzję w 24 odrębnych sprawach ( orzeczono o wymiarze podatku za 24 miesiące ) bez wyodrębnienia wyliczeń za kolejne miesiące oraz bez krótkiego choćby uzasadnienia, odrębnie rozstrzygnięcia co do każdego miesiąca. III. W warstwie prawnej, adekwatnej dla rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006.r o zbliżonej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego. W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście istotne jest wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jak powyżej już wskazano, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Nadto, istotną przesłanką działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. IV. Ocena spornego w sprawie zagadnienia, wymaga przedstawienia sekwencji ustalonych przez organy podatkowe w toku postępowania okoliczności, mających wpływ na ostateczne konkluzje, że dokonywane przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek, spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze również wyjaśnienia składane przez pełnomocnika strony ustalono, że we wrześniu 1996r. mąż skarżącej uległ poważnemu wypadkowi drogowemu i na skutek odniesionych obrażeń uzyskał orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy, a od 2003 r. przebywa na stałej rencie inwalidzkiej. W związku z powstałą sytuacją zdrowotną, a także zawodową (brak szans powrotu do wykonywania zawodu lekarza) skarżąca wraz z mężem podjęli decyzję o pobudowaniu na wsi domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt. Tę okoliczność potwierdził pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2017r. ( t. IV, k. 1314 ). Realizując ten cel, skarżąca wraz z mężem zakupiła w 1996 r. działkę w miejscowości C., na której rozpoczęła realizację planu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolno stojącej, z funkcją handlową na parterze (biuro handlu nieruchomościami), uzyskując decyzją z dnia [...] lutego 2005r. pozwolenie na jego budowę, wydaną na wniosek złożony w Starostwie Powiatowym w B. w dniu [...] stycznia 2005 r. Według wyjaśnień pełnomocników, ostatecznie plany te nie zostały zrealizowane, ze względu na budowę w bezpośrednim sąsiedztwie obwodnicy B. - [...]. Zakupiona nieruchomość została podzielona na mniejsze działki, a następnie następowała ich sprzedaż, co organ I instancji przedstawił w zawartym w protokole kontroli podatkowej zestawieniu o dokonywanych przez skarżącą czynnościach majątkowych w okresie 2003 - 2014 r. Ustalono, że do stycznia 2008 r. skarżąca dokonała 13 transakcji sprzedaży nieruchomości w [...], z których uzyskano łączną kwotę - [...] zł ( t. II, k. 735-738 ). Następnie, w dniu [...] października 2003 r. skarżąca wspólnie z mężem nabyli za cenę [...] zł od T. i U. J. niezabudowaną działkę o powierzchni [...] ha oznaczoną w ewidencji numerem [...], a w dniu [...] października 2003 r. zakupili za cenę [...] zł od J. i C. B., niezabudowaną działkę o powierzchni [...] ha, oznaczoną w ewidencji numerem [...]. Wobec zrezygnowania z budowy domu w miejscowości C., z uwagi na uciążliwości związane z powstającą obwodnicą miasta B., zakupione działki również miały służyć realizacji celu pobudowania na wsi domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt. W tym celu zawarto umowę z architektem, który [...] lutego 2005r. wykonał projekt parterowego domu jednorodzinnego, stajni oraz zagospodarowania terenu dla działek nr [...] Zawarto również w dniu [...] marca 2005 r. umowę budowlaną z zakładem Ogólnobudowlanym J. J., która następnie została za obopólną zgodą rozwiązana, co potwierdza dokument z dnia [...] czerwca 2005r. ( t. I, k. 209 ). W dalszej kolejności, w kwietniu 2005 r. zlecono K. G. wykonanie badania warunków gruntowo-wodnych dla budowy siedliska (domu) i stajni na ich terenie. W ich wyniku stwierdzono, że warunki gruntowo - wodne dla posadowienia projektowanej inwestycji są niekorzystne m.in. z uwagi na płytko występujące ciągłe zwierciadło wód gruntowych na głębokości 0,45 - 0,56 m, tj. znacznie powyżej projektowanej głębokości posadowienia fundamentów. W dokumentacji geotechnicznej wskazano, że z uwagi na występowanie bezpośrednio poniżej zwierciadła wód gruntowych piasków luźnych o bardzo niskich wartościach parametrów zaleca się posadowienie na studniach kopanych lub mikropalach zakotwionych w strefie głębokości 2,5-3,Om w obrębie gruntów warstw Ib lub Ic. Z. także rezygnację z budowy budynku podpiwniczonego na rzecz płytkiego posadowienia, powyżej zwierciadła wód gruntowych po uprzednim wzmocnieniu podłoża w obrębie warstwy I a. We wrześniu 2006r., K. G. przeprowadził również na zlecenie badania geotechniczne na innej działce, nr [...], znajdującej się obok działek nr [...], w celu oceny warunków gruntowo - wodnych. W wyniku badań stwierdzono, że warunki gruntowo- wodne na tej działce dla posadowienia projektowanej inwestycji są średnio korzystne, m.in. z uwagi na płytko występujące ciągłe zwierciadło wód gruntowych na głębokości 1,65 – 1,80 m, tj. w poziomie głębokości projektowanego posadowienia fundamentów, co zabezpieczy funkcjonowanie budynku w przypadku anomalii pogodowych ( podtopień ). Z. m.in. podwyższenie poziomu parteru o około 0,5-0,6 m powyżej powierzchni terenu oraz wyposażenie fundamentów w izolację przeciwwodną poziomą i pionową na odcinku minimum 1,0 m od górnej powierzchni ławy fundamentowej. Przeprowadzone badanie związane było z otrzymaną w czerwcu 2006r. od B. G. propozycją zakupu działek rolnych, sąsiadujących z działkami [...] i [...]. Warunkiem, był zakup całego pasa sąsiedniej ziemi, składający się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne) i działki nr [...] o powierzchni [...] ha (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, łąki trwałe, drogi i rowy). W lutym 2007 r. B. G. ponowiła propozycję sprzedaży wymienionych działek, a skarżący z małżonką zdecydowali się na ich zakup, wpłacając zadatek. W dniu [...] lutego 2007r. podpisano umowę przedwstępną sprzedaży, a następnie [...] marca 2007 r. zawarto umowę warunkową sprzedaży i ostatecznie w dniu [...] marca 2007 r. umowę przenoszącą własność działek nr [...] i nr [...]. Jednocześnie, ponieważ na początku 2006r. pojawiła się możliwość wybudowania pawilonów handlowo-usługowo-mieszkalnych w B. przy ul. [...], w dniu [...] maja 2006 r. skarżąca wraz z mężem podpisali umowę z F. S. M. w B., na mocy której został im przyrzeczony przez Spółdzielnię i odpłatnie udostępniony grunt przy ul. [...], na którym mieli za własne środki wybudować pawilon mieszkalno-handlowo-usługowy. Proces inwestycyjny polegający na uzyskaniu pozwolenia na budowę i pełnienia nadzoru inwestorskiego prowadzony miał być przez Spółdzielnię przy współudziale użytkownika, za wynagrodzeniem dla Spółdzielni. Także uzbrojenie terenu, budowa dróg dojazdowych odbywała się na zlecenie Spółdzielni, a finansowana była przez skarżącego i małżonkę. Spółdzielnia na mocy umowy zobowiązała się wybrać w przetargu architekta i zapewnić w ciągu 3 m-cy, tj. do [...] sierpnia 2006 r. projekt budowlany szeregu 7 pawilonów i pozwolenie budowlane na ich realizację. Realizacja inwestycji miała rozpocząć się w dniu [...] września 2006 r. W sierpniu 2006 r. nie wydano zgody na budowę zespołu pawilonów, z powodu uchybień - zbyt małej odległości zaprojektowanego szeregu 7 budynków od bloku przy ul. [...] oraz błędu projektantki - pod budynkiem nie mogła przebiegać główna magistrala gazowa dla osiedla F. . Dyrektor Wydziału Administracji Budowlanej UM w B. stwierdził, że pawilon nie może być wybudowany i zalecił sporządzenie nowego projektu. Ostatecznie, skarżący otrzymał pozwolenie budowlane w dniu [...] maja 2007r., które uprawomocniło się [...] czerwca 2007 r., a po zrealizowaniu tej inwestycji skarżący wraz z rodziną zamieszkali w wybudowanym budynku, natomiast lokale użytkowe są wynajmowane. Z kolei, jak chodzi o zakupione przez skarżącą działki nr [...] oraz nr [...] i nr [...], decyzją Wójta Gminy B. B. z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydaną na wniosek skarżącego z dnia [...] lipca 2007 r. zatwierdzono projekt ich podziału. Podział zgodnie z tą decyzją, miał na celu wydzielenie działek na podstawie przedłożonej ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. B. z dnia [...] czerwca 2007 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie łącznie czterdziestu trzech wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...] położonych w miejscowości Z., gmina B. B.. Natomiast wydzielone z nich działki nr [...] przeznaczone zostały na poszerzenie istniejących dróg dojazdowych oraz ich przedłużenie w celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej nowo utworzonych działek budowlanych. Na wniosek skarżącej i jej małżonka z dnia [...] września 2007 r., Wójt Gminy B. B. wydał 43 decyzje o warunkach zabudowy, które dotyczyły warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych na uzyskanych w wyniku podziału działkach budowlanych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Wójt Gminy B. B. ustalił wysokość opłaty adiacenckiej w kwocie [...]zł z tytułu podziału nieruchomości, który spowodował wzrost jej wartości. Do zapłaty gotówką ustalonej opłaty nie doszło, ponieważ jednocześnie, zgodnie z porozumieniem z dnia [...] marca 2008 r. zawartym między Gminą B. B., a skarżąca i małżonkiem, ustalono wysokość odszkodowania za 3 powstałe podczas podziału działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, które przekazane zostały gminie i przeznaczone pod drogi. Strony dokonały kompensaty wzajemnych należności z tytułu tego odszkodowania i opłaty adiacenckiej. Uzupełniająco należy również wskazać, że w dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżąca wraz z mężem sprzedali za kwotę [...]zł dom położony w B. przy ul. [...] oraz zakupili w dniu [...] września 2005 r. mieszkanie w B. przy ul. [...]. V. Dokonanych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy skarżąca nie kwestionuje, natomiast prezentuje odmienną jego ocenę, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek, spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca akcentuje, że nabycia działek następowały w celach prywatnych - budowy domu ze stajnią dla zwierząt, a potwierdzają to także wskazywani przez pełnomocników świadkowie - sprzedawcy działek oraz rodzina, a także złączone dokumenty takie jak projekt budowlany, umowa z firmą budowlaną i jej rozwiązanie, badania geotechniczne. Zaistnienie niekorzystnych uwarunkowań zdrowotnych takich jak komplikacje zdrowotne, niepełnosprawność męża skarżącej, choroba syna, a także okoliczności związane z powstaniem obwodnicy miasta B., uwarunkowania geotechniczne nabytych działek, brak odpowiednich dróg dojazdowych i pozostałej infrastruktury, problemy z dojazdem podczas roztopów lub po dużych opadach, utrudniony, przyszły dojazd dziecka do szkoły w B. wymuszały konieczność weryfikacji podejmowanych decyzji dotyczących realizacji wymarzonego celu, jakim była budowa domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt. W ocenie składu orzekającego, podniesione przez skarżącą w skardze i w piśmie procesowym zarzuty jak i wspierająca je argumentacja nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem racji organom podatkowym. W złożonej skardze, ale również w postępowaniu podatkowym mocno akcentowana była kwestia związana z wypadkiem drogowym, któremu uległ mąż skarżącej, a którego efektem były poważne obrażenia wewnętrzne. Skutkiem tego, małżonek musiał zrezygnować z planów zawodowych i ze względu na niezmiennie zły stan zdrowia uzyskał rentę, najpierw czasową, a od 2003r. stałą. Zaistniała sytuacja spowodowała, że skarżąca z mężem postanowili zmienić swoje dotychczasowe życie i przenieść się na wieś, gdzie spodziewali się zaznać ciszy i spokoju oraz bliskiego kontaktu z naturą. Chcieli wybudować wymarzony dom wraz z zabudowaniami gospodarczymi ( m.in. dla psów, kotów, kóz, i innych zwierząt ) oraz ze stajnią i pastwiskiem dla kucyków lub koni, które miały też pomóc w dalszej rehabilitacji. W ocenie składu orzekającego, przedstawione w skardze okoliczności związane z zaistniałym wypadkiem i jego skutkami, niewątpliwie świadczą o trudnym okresie jaki w związku z tym wydarzeniem nastąpił w życiu skarżącej jak i jej męża. Poza skutkami zdrowotnymi, nie mógł on, jak podano w skardze, wrócić do zawodu lekarza, a tym samym świadczyć usług w ramach praktyki lekarskiej. Przykładowo, w złożonych zeznaniach PIT-37 za 2011 i 2012r. wykazane zostały jedynie przychody z emerytur – rent krajowych w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł ( t. 2, k. 753-754 ). W tych okolicznościach nie można wykluczyć, że skarżąca z mężem rozważali możliwości uzyskiwania dochodu w inny sposób, w tym z najmu lokali oraz obrotu nieruchomościami. Niezależnie bowiem od prezentowanego przez skarżącą stanowiska, rezultatem działań związanych z zakupem nieruchomości gruntowych i podejmowanych w związku z tym dalszych czynności, było uzyskiwanie dochodów z ich sprzedaży, bądź najmu lokali użytkowych. Podkreślić należy, że na nabytej działce w [...], miała być realizowana budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolno stojącej z funkcją handlową na parterze (biuro handlu nieruchomościami), na co decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę, wydaną na wniosek złożony w Starostwie Powiatowym w B. w dniu [...] stycznia 2005 r. Zatem charakter inwestycji, która miała być realizowana na tej nieruchomości, przeczy zamiarom wybudowania wymarzonego domu wraz z zabudowaniami gospodarczymi oraz ze stajnią i pastwiskiem, w zacisznym miejscu. Nadto, mimo realizowania inwestycji budowy domu mieszkalnego na działce w [...], co potwierdza wspomniane wystąpienie o wydanie pozwolenia na budowę i jego uzyskanie w lutym 2005r., wcześniej, bo w październiku 2003r. skarżąca nabywa kolejne dwie działki o pow. [...] ha i [...] ha w Z., które również miały realizować cel budowy domu siedliskowego. W ocenie Sądu, realizowane na zakupionych nieruchomościach gruntowych plany bliższe są poszukiwaniom uzyskania możliwych źródeł dochodu z wynajmu bądź ze sprzedaży wyodrębnionych następnie z nich działek budowlanych, aniżeli realizacji zamierzeń związanych z budową domu siedliskowego, z zabudowaniami gospodarczymi i ze stajnią dla zwierząt. Strona argumentuje, że dom w [...] miał powstać na małej działce nr [...] tuż obok ruchliwej obwodnicy B., otoczony innymi domkami jednorodzinnymi. Taka lokalizacja nie spełniała potrzeb skarżącej. Zdaniem Sądu, mając na uwadze zamiary towarzyszące zakupowi działki, a więc pozyskanie terenu w cichej, spokojnej okolicy, oddalonej od innych zabudowań, hałasu i spalin, zapewniającej spokój i kontakt z naturą, pierwszoplanowe w takim wypadku powinno być rozeznanie odnośnie uwarunkowań terenu, planowanej zabudowy, planowanych lub rozpoczętych inwestycji, rozbudowy infrastruktury itp. Informacje te są powszechnie dostępne w urzędach miejskich, gminnych i powiatowych, a danych w tym zakresie dostarczają chociażby plany zagospodarowania przestrzennego czy studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie inne, możliwe do wglądu akty wydawane przez organy gminy. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, już w planie zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą nr XXII/144/93 Rady Gminy Białe Błota z dnia 28 czerwca 1993r.( Dz.Urz. Woj. Bydg. Z 1993r., Nr 12 poz. 157 ) wyznaczono rezerwy terenowe pod budowę drogi ekspresowej [...]. Kolejną uchwałą nr XXVIII /235/2001 z dnia 15 lutego 2001r. uchwalono Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Białe Błota, w którym do inwestycji ponadlokalnych zaliczono realizację dróg ekspresowych S-5 i S-10. Skarżąca podnosi, że nie miała jakiejkolwiek wiedzy o powyższych planach Gminy B. B., ale jeśli nawet, to mimo tego, że chociaż działkę w [...] zakupiła w 1996r., nie podjęła działań, które stanowiłyby realizację celu budowy domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt. Jedyną inwestycją, która miała być realizowana była budowa na wyodrębnionej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego w układzie zabudowy wolno stojącej, z funkcją handlową na parterze, co niewątpliwie odbiega, od deklarowanych oczekiwań i zamiarów poszukiwania ciszy i spokoju oraz bliskiego kontaktu z naturą. W ocenie Sądu, tych kryteriów z założenia nie mogły spełnić również zakupione w 2003r. w Z. działki nr [...] usytuowane w bezpośredniej bliskości miasta B.. Jest rzeczą naturalną, że bliskość dużego miasta przyciąga potencjalnych nabywców działek, a zatem należy liczyć się dużym zagęszczeniem zabudowy na terenach, które mogą być przeznaczone na ten cel, a w konsekwencji z brakiem ciszy, spokoju i niezakłóconego kontaktu z naturą. Taki też rozwój zabudowy jednorodzinnej nastąpił na przestrzeni kolejnych lat. Te z kolei uwarunkowania, nieakceptowane przez skarżącą, są dla szeregu nabywców jednym z elementów decydujących o atrakcyjności i zakupie działek budowlanych. Trudno wytłumaczyć brak rozeznania skarżącej, co do tak wydaje się oczywistych faktów, podobnie jak co do braku niezbędnej infrastruktury, utrudnionego dojazd do sklepów, urzędu, przedszkola czy szkoły, które to okoliczności między innymi miały mieć wpływ na sprzedaż działek zakupionych w Z.. Mimo tego oraz niekorzystnych z perspektywy budowy domu siedliskowego uwarunkowań geotechnicznych, skarżąca decyduje się na nabycie w marcu 2007r. kolejnych działek nr [...] i nr [...], sąsiadujących z wcześniej zakupionymi, cały czas w zamiarze realizacji tego samego celu, chociaż również i w tym wypadku, sporządzona opinia geotechniczna badań działki nr [...] stwierdzała, że warunki gruntowo- wodne na tej działce dla posadowienia projektowanej inwestycji są średnio korzystne, m.in. z uwagi na płytko występujące ciągłe zwierciadło wód gruntowych na głębokości 1,65 – 1,80 m, tj. w poziomie głębokości projektowanego posadowienia fundamentów. Przeczy to kolejnemu argumentowi skarżącej, że decyzja o sprzedaży działek spowodowana była również tym, że [...] marca 2007r. syn C. zachorował na bardzo ciężkie, agresywne i długotrwałe, dodatkowo oporne na leczenie antybiotykami zapalenie płuc. Mimo tego, w dniu [...] marca 2007 r. skarżąca zawiera umowę przenoszącą własność działek nr [...] i nr [...]. Na tle akcentowanej, ciężkiej choroby syna, w kontekście zamiaru realizowania budowy domu siedliskowego ze stajnią dla zwierząt, nie jest przekonująca argumentacja, że skarżąca zawarła tę umowę, żeby nie stracić wpłaconego, wysokiego zadatku. W ocenie Sądu, skarżąca zawarła wspomnianą umowę, podobnie jak i wcześniejszą dotyczącą nabytych w 2003r. działek o nr [...], i [...] z zamiarem sprzedaży w celach zarobkowych, wyodrębnionych następnie z niej działek budowlanych, posiadając już wcześniejsze doświadczenia i wiedzę, uzyskaną ze sprzedaży wyodrębnionych działek budowlanych w [...]. Wymowna dla takiej oceny, jest również argumentacja zawarta w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2017r. ( k. 145 akt sądowych ), w którym na stronie 16 pełnomocnik skarżącej wskazuje, że "Po tym jak okazało się, że tereny zakupione w Z. w 2003r. są problematyczne do miejsce realizacji ich planów, ponieważ badania geologiczne wykazały złe warunki do budowy ( znacznie podwyższające jej koszty ), chwilowo po ich wykonaniu nie podejmowali żadnych dalszych działań w Z.. Państwo N. mieli także inne wątpliwości. W 2005r. będąc już przez pewien czas właścicielami terenu w Z. widzieli jak wygląda dojazd do ich nieruchomości zimą, po roztopach lub po obfitych deszczach, Był on bardzo utrudniony". Mimo tego, w dalszej części pełnomocnik, odnosząc się do opisanych trudności w życiu rodzinnym państwa [...], stwierdza: "Mimo tych dramatycznych przeżyć, wierzyli nadal, że dom na wsi to może być panaceum na opisane wyżej problemy i szansą na odmianę komfortu życia. W tej sytuacji w czerwcu 2006r. rozwiązanie tych problemów zdawała się być propozycja pani B. G., która była właścicielką działki rolnej obok ziemi Państwa [...] w Z.". P. wszystkim zatem, mimo dostrzeganych problemów związanych z utrudnionym dojazdem do posiadanej nieruchomości zimą, po roztopach lub po obfitych deszczach, co było jednym z istotnych elementów decydujących o sprzedaży działek zakupionych w Z. w 2003r., skarżąca decyduje się w marcu 2007r. na zakup kolejnych, sąsiadujących z już posiadanymi działkami. Wbrew argumentacji skarżącej, o nabyciu działek w Z. w celach zarobkowych przekonuje również podpisanie w dniu [...] maja 2006 r. ( a więc nawet przed zawarciem w dniu [...] lutego 2007r. przedwstępnej umowy sprzedaży działek nr [...] i nr [...] ) umowy z F. Spółdzielnią Mieszkaniową w B., na mocy której został przyrzeczony skarżącej przez Spółdzielnię i odpłatnie udostępniony grunt przy ul. [...], na którym finalnie został wybudowany pawilon mieszkalno-handlowo-usługowy, w którym skarżący zamieszkał wraz z rodziną. Rację ma organ odwoławczy, że tę inwestycję skarżąca traktowała priorytetowo, na co wskazują konsekwentne i co istotne skuteczne działania, zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę tego obiektu, a realizacji tego zamierzenia, nie stała na przeszkodzie konieczność dokonania zaleconych przez organ nadzoru budowlanego zmian w projekcie budowlanym. Na tym tle nie jest również przekonująca argumentacja, że skarżąca uświadomiła sobie, że pomysł budowy siedliska w Z. może być nierealny ze względów finansowych, podczas gdy, zrealizowała inwestycję budowy pawilonu mieszkalno-handlowo-usługowego. Ponadto jak wykazał organ, skarżąca sukcesywnie w latach 2003-2008 zbywała posiadane w [...], wyodrębnione działki budowlane, za które uzyskała łącznie [...] zł. Nadto w sierpniu 2005r. skarżąca sprzedała dom jednorodzinny za kwotę [...]zł, a uzyskane z jego sprzedaży środki miały posłużyć na pokrycie kosztów budowy domu i stajni w Z.. VI. Wprawdzie skarżąca z mężem w 2005r. zlecili wykonanie projektu budynku mieszkalnego oraz zabudowań stajni, za który zapłacili projektantowi kwotę [...]zł brutto, nie mniej nie można nie zauważyć, że zapłacona kwota stanowiła niewielki wydatek, w relacji do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży działek budowlanych. Skład orzekający aprobuje pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci nieruchomości niezabudowanej, nie determinuje oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Jako realne można bowiem postrzegać sytuacje, że zainicjowanie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, nabytych np. w drodze zakupu bądź spadku lub darowizny, które w momencie sprzedaży traktowane są jako towar handlowy. Należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla dokonanej w rozważanej sprawie oceny, miały łączne działania skarżącej podejmowane wraz z małżonkiem, w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, niezależenie od stopnia jej aktywności i zaangażowania w poszczególne czynności, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy energetycznych, skala sprzedaży oraz osiągane z tego tytułu zyski. Naturalnie, w wymiarze oceniającym poszczególne czynności w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji skarżącej może brzmieć przekonująco. Skarżąca akcentuje, że organ uwypukla wielość transakcji, tymczasem dotyczą one kilku działek, a dopiero przeprowadzony ich podział stwarza takie wrażenie. Oczywiście, pozornie skarżąca ma rację, nie mniej z perspektywy handlu nieruchomościami i zamiaru osiągania z tego tytułu zysku nie jest istotne, czy podatnik dokonuje zakupu np. jednej dużej obszarowo nieruchomości gruntowej i po podziale dokonuje sprzedaży wyodrębnionych z niej działek w celach zarobkowych, czy nabywa kilkadziesiąt działek, a następnie zbywa je z zyskiem. Co więcej, mając nawet niewielkie rozeznanie na rynku obrotu nieruchomościami, powszechną była wiedza, że nabycie dużej nieruchomości o charakterze rolnym, a następnie jej podział na mniejsze działki budowlane jest działaniem zyskownym, oczywiście pod warunkiem zaangażowania odpowiedniego kapitału. To, że na przestrzeni poszczególnych lat stopa zysku była zmienna, oceny tej nie zmienia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca z mężem angażowali znaczne środki finansowe na nabycie nieruchomości, a efektem tego było ( mimo forsowanego stanowiska o zamiarze pobudowania siedliska ) osiąganie wymiernych, znacznych korzyści finansowych z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z nich działek budowlanych i to zarówno jak chodzi o nieruchomość nabytą w [...] jak i zakupione działki w Z.. Tylko w okresie od lutego 2011 r. do września 2012 r. skarżąca sprzedała 8 działek, które pochodziły z podziału działek nr [...] oraz nr [...] zakupionych w październiku 2003r., za łączną kwotę [...]zł. Jak ustalono, sprzedaż działek z terenów posiadanych w Z. następowała od marca 2008r. Według wykazu informacji o czynnościach majątkowych do końca 2014r. zawarto 31 transakcji związanych ze sprzedażą działek wyodrębnionych z terenów nabytych w Z., 4 działki sprzedano również w październiku i listopadzie 2015 r. oraz marcu i lipcu 2016 r. Skarżąca wraz z małżonkiem w celu zakupu kolejnych nieruchomości angażowali także środki uzyskane ze sprzedaży działek, a więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców, podejmowali również działania ukierunkowane na zwiększenie zysku, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wykazał, a skarżąca skutecznie tego nie podważyła, że odnośnie nabytej w październiku 2003r. działki nr [...] cena zakupu 1 m2 wynosiła [...] zł/m2, natomiast działki po jej podziale nr [...] sprzedawane w okresach: kwiecień, maj i wrzesień 2011 r. były zbywane w cenach od [...] zł do [...] zł/m2 (średnia cena sprzedaży dla sześciu działek wyniosła [...] zł). Z wyliczenia tego wynikało, iż cena 1 m2 gruntu wzrosła 29 razy od czasu zakupu niepodzielonego terenu do czasu sprzedaży po podziale wydzielonych działek. Znaczny wzrost wartości gruntu nastąpił także w przypadku sprzedawanych działek wydzielonych z działki nr [...]. Organ odwoławczy trafnie również nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że wzrost wartości gruntów był efektem ogólnego, dużego wzrostu cen wszystkich nieruchomości i nastąpił przed podziałem nieruchomości bez jakiegokolwiek jego udziału, natomiast podział nieruchomości spowodował tylko kilkuprocentowy wzrost jej ceny, co wynika z decyzji Wójta Gminy B. B. z dnia [...] stycznia 2008 r.. Na podstawie tej decyzji stwierdzono, że wartość działek w wyniku tylko samego podziału wzrosła o 7,7 % - 7,9% (dla działek nr [...] i nr [...]), natomiast dla działek nr [...] i nr [...] wzrosła o 9,8%. Ustalenia te były dokonywane na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy z dnia [...] grudnia 2007r. Natomiast podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, miały wpływ na znaczne zwiększenie wartości oraz uzyskanej ceny za późniejszą sprzedaż działek, co wykazał organ odwoławczy. Nieprzekonujące są również argumenty skarżącej o poniesieniu straty w związku z podziałem i oddaniem części terenu pod drogi Gminie, za kwotę [...]zł. Skarżący pomija, co także trafnie wykazał organ odwoławczy, że cena zakupu 1 m2 gruntu wynosiła [...] zł (działka nr [...]) i [...] zł (działka nr [...]), a na dzień [...] grudnia 2007 r. ceny za 1m2 wynosiły już odpowiednio [...] zł i [...] zł. Nadto, nie można zasadnie twierdzić, że sprzedaż gminie trzech działek przeznaczonych pod drogi dojazdowe za niższą kwotę nastąpiła ze stratą, jeżeli efektem sprzedaży pozostałych kilkudziesięciu działek, jest osiągnięcie pokaźnego zysku. W niektórych sytuacjach, w prowadzonej działalności gospodarczej osiągnięcie potencjalnie niższego zysku bądź poniesienie wyższych kosztów poprzez zaangażowanie większego kapitału jest elementem strategii biznesowej, umożliwiając w rezultacie osiągnięcie jeszcze większej efektywności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną decyzji i działań skarżącej, poprzedzających sprzedaż działek, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Działania skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. W postępowaniu ustalono, że zbywane działki posiadały przyłącza elektryczne, co potwierdziły zeznania J. M., F. M., W. D., A. D., E. S., R. S., C. S., A. O.-S., S. D., K. D., W. G.. Dokonując sprzedaży działek, skarżący korzystał z tablicy, na której zamieszczony był nr telefonu, na co wskazywali nabywcy R. S. oraz W. G.. Poszukując nabywców, skarżąca wraz z mężem korzystali również z ogłoszeń w prasie oraz z usług pośrednictwa biur nieruchomości: N. s.c. K. K., K. R., N. M. S. oraz B. N. A. s.c., z którą to firmą umowa była zawarta na dłuższy okres ( jednego roku ) i dotyczyła większej ilości działek. Korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami stanowi przejaw działalności marketingowej. W podzielanym przez skład orzekający wyroku z dnia 28 listopada 2014r., I FSK 1899/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w sytuacji gdy podatnik korzystał z pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, to z oczywistych względów marketing objęty był tą usługą. Pogląd ten jest słuszny. Działań związanych z marketingiem handlowiec nie musi podejmować osobiście, a dla zwiększenia ich efektywności może korzystać z doświadczenia, bazy i środków innych podmiotów, tym bardziej, gdy skala działań podatnika jest znaczna, niezależnie od tego, że z usług pośrednika korzystają również osoby spoza rynku obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez skarżącą działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości ( ciągłości ) podejmowanych czynności, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, działania te należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją. Stąd organ prawidłowo oparł się na wykazie informacji o czynnościach majątkowych, z którego wynikało, że poza wymienionymi działkami w [...] i Z., skarżąca dokonała także nabycia i sprzedaży działki o pow. [...] m2 w [...] gmina O. oraz nabycia niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] m2 ul. [...], gm. O. i udziału 1/6 części niezabudowanej nieruchomości o pow. [...] m2 położonej w [...], mimo, że transakcje te, podobnie jak sprzedaż działek w [...], nie były objęte niniejszym postępowaniem ( t. II, k. 875-878 ). VII. W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy wykazał, że skarżąca wraz z małżonkiem dokonując nabycia i sprzedaży nieruchomości, stosowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co nie oznacza, że muszą to być środki identyczne. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do rodzaju stosowanych środków, którymi mogą być np. podział działek, zmiana ich przeznaczenia, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, częściowe uzbrojenie terenu, działania marketingowe itp., jak i do źródła oraz poziomu angażowanych środków finansowych, które mogą i często są, ale nie muszą być wypadkową osiąganych rezultatów prowadzonej działalności. Różne może być również natężenie, zakres i konfiguracja stosowanych przez handlowców środków, a dla uznania działalności podmiotu za profesjonalną, zorganizowaną i stałą nie jest konieczne ich łączne wystąpienie. W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że skarżąca dokonując zakupu nieruchomości gruntowych i podejmując dalsze czynności, działała w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a oceny tej, dokonanej w całokształcie zebranego materiału dowodowego nie mogły zmienić załączone przez skarżącą oświadczenia D. N., E. K., E. F. oraz U. i T. J.. Samo deklarowanie pobudowania siedliska, w konfrontacji z faktycznymi działaniami podejmowanymi przez skarżącą dowodzą, że jej zamiarem było osiąganie zysków ze sprzedaży działek i wynajmu lokali użytkowych, a realizacja celu mieszkaniowego, początkowo zamierzonego na działce w [...], została zrealizowana poprzez budowę pawilonu mieszkalno-usługowo-handlowego odpowiadającego realnym i faktycznym potrzebom skarżącej. Organy odwoławczy trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, z uwzględnieniem uwag skarżącej wskazujących na nieścisłości w ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego, dokonał oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącą, związanych z nabywaniem nieruchomości i sprzedażą działek, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, szczegółowo wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem ich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. VII. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej i wspierającej go argumentacji o naruszeniu art. 207 § 1 O.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a także art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji R.P. z uwagi na to, że orzeczono o wymiarze podatku za 24 miesiące bez wyodrębnienia wyliczeń za kolejne miesiące oraz bez krótkiego choćby uzasadnienia, odrębnie rozstrzygnięcia co do każdego miesiąca. Należy wskazać, że przedmiotem prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, zakończonego wydaniem wspomnianej decyzji z dnia [...] lutego 2017r., była kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r., wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. Trafnie organ odwoławczy wskazał, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, że wydanie "zbiorczej" decyzji, w której odrębnymi rozstrzygnięciami objęto różne okresy rozliczeniowe, jest możliwe i dopuszczalne zwłaszcza w sytuacji, w której te odrębne rozstrzygnięcia oparto na tej samej podstawie. Podstawę prawną wydanej decyzji wymiarowej stanowił m.in. art. 21 § 3 O.p. stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W relacji do tego przepisu pozostaje art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wobec tego, zwrot normatywny "określenie wysokości zobowiązania podatkowego" należy rozumieć, jako kwotowe wskazanie w sentencji decyzji jego prawidłowej wysokości, a nie przedstawienie pełnego rozliczenia, ze wskazaniem poszczególnych składników mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a ostatecznie na wymiar podatku i odrębne ich uzasadnianie. Te kwestie trafnie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ I instancji przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu działalności w zakresie sprzedaży działek, a także uzasadnił zasadność i wysokość jego naliczenia. Wyliczenie VAT, ze wskazaniem części składowych mających wpływ na jego wysokość, z tytułu obrotu nieruchomościami za poszczególne okresy przedstawiono w tabeli na str. 21 decyzji, natomiast rozliczenie zbiorcze VAT za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do września 2012 r. na str. 22-25 decyzji organu pierwszej instancji. IX. W skardze skarżąca podnosi również, że to, iż nie prowadzono działalności gospodarczej potwierdzają protokoły z czynności sprawdzających, dokonanych na podstawie art. 272 i następnych O.p., po weryfikacji prawidłowości rozliczenia przychodów uzyskanych ze zbycia czterech działek, zakwalifikowane do sprzedaży prywatnej i rozliczone z wykorzystaniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie budzi zaufania do organów podatkowych, w świetle przepisu art. 121 § 1 O.p. Rację ma skarżąca, ze działania organów podatkowych powinny być spójne i dokonywane bez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie mniej należy podkreślić, że weryfikacji oświadczeń o korzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych. Celem weryfikacji złożonych oświadczeń o zbyciu nieruchomości było ustalenie czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter, determinowany jedynie koniecznością zweryfikowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym, z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. W tej sprawie, dopiero pełne przeprowadzenie postępowania kontrolnego, z wykonaniem szeregu czynności procesowych, pozwoliło na uzyskanie pełnego obrazu odnośnie charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności, związanych obrotem nieruchomościami. Dopiero w wyniku szeroko prowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, uzyskano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na właściwą analizę i ocenę sprawy. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej, zwłaszcza co do przyczyn nabycia i sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze pozostałe przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu aspektu językowego, systemowego, bądź funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Poddane analizie przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie powodowały niedających się usunąć wątpliwości, a skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje odmienne, niż zakładał. Nie mniej, zakładając, że wspomniana zasada powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, to w rozważanej sprawie także tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Zebrany materiał dowodowy, przedstawiona sekwencja zdarzeń i podejmowanych przez stronę czynności, w konfrontacji z argumentacją skarżącego pozwoliła na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz jego prawnopodatkową ocenę, w relacji do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p., to brak było podstaw do zastosowania wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne, wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. ( t. IV, k. 1294-1295 ) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r., wrzesień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to skarżąca odebrała w dniu [...] grudnia 2016 r., natomiast pełnomocnik w dniu [...] grudnia 2016 r. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.