III SA/Wa 2499/16

Sygn. akt III SA/Wa 249916 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-73/16-3/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 stycznia 2016 r. A. B. ("Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji. W złożonym wniosku Strona wskazała, że będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka"). W skład majątku Spółki wchodzi m.in. wierzytelność (kwota główna oraz naliczane odsetki) z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (dalej jako "Wierzytelność"). W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych składników majątku Spółki. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako "SpO"). Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w SpO i ustali swój przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po spełnieniu zakładanych celów gospodarczych SpO, możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca zakończy byt prawny SpO poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu. Zakończenie działalności SpO, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma część majątku SpO w postaci Wierzytelności (wobec siebie samego). W takim przypadku stałby się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do pyt. 1 Skarżący wskazał, że pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 u.p.d.o.f., co wynika z regulacji zawartych w tej ustawie a to z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie wskazanego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SpO Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SpO w postaci Wierzytelności, w momencie jej likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SpO, o ile zbycie to nastąpi w przewidzianym w tym przepisie terminie. W konsekwencji, samo otrzymanie Wierzytelności nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu. Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury. Odnosząc się do pytania 2 Skarżący wskazał, że w wyniku likwidacji SpO lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność w stosunku do samego siebie. W rezultacie stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. Zastosowanie znajdzie zatem cywilnoprawna instytucja konfuzji. Konfuzja będzie polegać na wygaśnięciu zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki wobec SpO, która uległa rozwiązaniu z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa do żądania spłaty pożyczki i odpowiadającego temu prawu obowiązku do spłaty pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie u.p.d.o.f. Wyjasnił, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Zatem, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2016 r. uznał, że stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 58, art. 67 § 1 KSH i wskazał, że w myśl przepisów ww. kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji. Zdaniem Ministra, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. W związku z tym zarówno likwidacja jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe. W dalszej części Minister wskazał, zgadzając się ze Skarżącym, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 u.p.d.o.f.: - ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki; - ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b0 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., organ uznał, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Minister uznał zatem stanowisko Skarżącego w tym zakresie za prawidłowe. Organ wyjaśnił nadto, że wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. W związku z powyższym, zdaniem organu, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy, których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowego w W. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wygaśnięcie w wyniku kontuzji wierzytelności (kwoty głównej oraz naliczanych odsetek) z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu, powinno traktować się jako formę jej uregulowania, co wiąże się z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; b) art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego w sprawie Skarżącego, prowadzącą do uznania, że z wygaśnięciem w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu(kwoty głównej oraz naliczanych odsetek), powinny wiązać się te same skutki prawne co z "odpłatnym zbyciem" wskazanym w tych przepisach, tj. z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; c) art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Skarżącego, prowadzącą do uznania, że do otrzymanej przez Skarżącego w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (kwoty głównej oraz naliczanych odsetek) z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącemu nie znajduje zastosowania regulacja tego przepisu, dlatego wygaśniecie tej wierzytelności w wyniku konfuzji, powinno wiązać się z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji, bowiem, co do powstania przychodu w razie uzyskania środków pieniężnych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, stanowiska Skarżącego i organu interpretacyjnego, są zgodne. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku założono możliwość otrzymania przez Skarżącego – w wyniku podziału majątku spółki osobowej – wierzytelności wobec Skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej mu uprzednio przez spółkę kapitałową, a następnie przekształconą w spółkę osobową. Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika – nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować ( por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56). Oceniając ww. zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14, czy wyrok z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ uznał, iż otrzymanie przez skarżącego wierzytelności, których należność wygaśnie na skutek konfuzji, doprowadzi do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności. W ocenie Sądu stanowisko to jednak nie jest prawidłowe. Wyjaśnić należy, iż konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej, której istota polega na tym, że w rękach tej samej osoby (tu: Skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec Skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącego wobec spółki). W takim wypadku, jak zasadnie wywiódł Skarżący przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji, brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym – wbrew stanowisku organu – nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ poza przywołaniem zasady powszechności opodatkowania, nie wskazał argumentów uzasadniających uznanie, że w przypadku konfuzji, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wygaśnięcia wierzytelności. Nie wyjaśnił też dlaczego w przypadku konfuzji zasadne jest założenie, że nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., stąd odniesienie się do tej argumentacji nie jest możliwe. Zdaniem Sądu jednak wobec przedstawionej wyżej argumentacji, okoliczność czy przepis ten znajdzie czy też nie zastosowanie, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Sąd jednocześnie wskazuje, że gdyby wnioskodawca przed likwidacją spółki osobowej spłacił wierzytelność wobec spółki a środki pieniężne z tej spłaty uzyskał po podziale majątku, wówczas (w oparciu o ww. przepisy u.p.d.o.f.) nie podlegałyby one opodatkowaniu. Stąd nie jest zrozumiałe stanowisko, że wierzytelność, która ma wygasnąć na skutek konfuzji, opodatkowaniu podlegać powinna. Słusznie zatem Skarżący wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/16). Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.