III SA/Wa 2314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 19 lutego 2016 r. K. J. (dalej jako: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem P. Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust 2 (czyli w przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) - przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie za miesiąc w którym następuje wypłata) -jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO); stosowania do dnia 30 września 2014 r, wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje: Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) (Przedsiębiorstwa) uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy " Program Dobrowolnych Odejść ." Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu " W PDO może uczestniczyć wyłącznie " Uprawniony Pracownik"l. Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy. " Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawy", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn zm.), (na potrzeby tego wniosku dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych). • Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu " W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie (o zwolnieniach grupowych); 2) odprawy, o której mowa w art 245 ust 2 pkt 3 (ZUZP); 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. I Kodeksu pracy; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustal w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca'złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika." Wnioskodawczyni przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)] i otrzymała w 2014 roku: a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej: Odprawa), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy. Płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 roku deklarując przychód z Odpraw jako opodatkowany. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Skarżącą odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f. ? Zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art, 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podniosła, iż obecna redakcja tego przepisu została wprowadzona Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa o zmianie) Zmianie uległa pierwsza część ww. przepisu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a) Ustawy o zmianie, w u.p.d.o.f. wprowadza się następujące zmiany " w art. 21 w ust. 1 w pkt 3 –wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:". Zmianie nie uległy wyjątki wskazane w przepisie. Zgodnie z art. 14 Ustawy o zmianie "Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 (...) ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. " Według Skarżącej z analizy przepisów Ustawy o zmianie wynika, że znajdują, zastosowanie do Odprawy wypłaconej Wnioskodawczym z uwagi na to, że zostały one przez Wnioskodawczynię uzyskane w 2014 roku. Zdaniem Skarżącej wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9. § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: - Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia; - Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT co stanowi drugi warunek zwolnienia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia z wyjątkiem" (. ),, odpraw"...), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W ocenie Skarżącej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę wprowadzony w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a. b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę. Nie ma zatem podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Według Skarżącej gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. to należy uznać, że Odprawa wypłacona Wnioskodawczyni, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m.in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. W ocenie Skarżącej skoro zatem odprawy, a przynajmniej Odprawa, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podniosła, iż odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez wnioskodawczynię. Odprawa nie jest także, zdaniem Wnioskodawczyni odprawą wypłaconą na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: - została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych; - odprawa o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także Wnioskodawcy wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona Odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. i SA/Go 462/15. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. art 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez P. (dalej: Przedsiębiorstwo) odprawy (dalej: Odprawa), o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: Program lub PDO), z uwagi na to, że Odprawy nie są odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami w rozumieniu tego przepisu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie Interpretacji przepisów prawa podatkowego; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja), poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na błędnym uznaniu, iż o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje wyłącznie nazwa danego świadczenia a nie jego charakter; przyjęcie takiego stanowiska powoduje, że o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu może zdecydować sam podatnik poprzez nadanie mu odpowiedniej nazwy; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu Interpretacji wobec Skarżącej odmiennej od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jest działaniem bezprawnym, które podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji, poprzez nierozstrzygnięcie przez Organ na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. sposobu rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezdefiniowanych wprost na gruncie tej ustawy oraz ich relacji do znaczenia pojęcia odprawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w regulaminie programu dobrowolnych odejść w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego wypłacone mu świadczenie (odprawa) mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. 2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. 3. Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przy realizacji zwolnień grupowych pracodawca jest zobowiązany do przestrzegania postanowień układów zbiorowych pracy, których jest stroną. Układy te mogą przewidywać obowiązek dokonania wypłaty świadczeń innych niż przewidziane w powołanej ustawie z dnia 13 marca 2003 r. i w przepisach Kodeksu pracy. 4. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). 5. Słusznie w związku z tym przyjął organ, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. 6. Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Pracodawca poprzez odprawy przewidziane w PDO stworzył pracownikom zachętę do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Jakkolwiek zakład pracy dążył do tego, aby rozwiązać stosunek pracy z dużą grupa pracowników, to inicjatywa i decyzja w konkretnych, indywidualnych przypadkach należała do każdego konkretnego pracownika, w tym – Skarżącej. Chciała ona rozwiązać stosunek pracy z pracodawcą na zaproponowanych warunkach, zgłosiła tę chęć – i uzyskała stosowną gratyfikację. Nie można kwoty tej uznać za odszkodowanie ani zadośćuczynienie. 7. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca (P.) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to, czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 8/09. 7. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organ prawidłowo uznał, że sporna odprawa nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Zarazem odprawa ta nie została nazwana odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem na gruncie przepisów, które stanowiły podstawę do jej wypłaty. Nie ma zatem żadnych podstaw aby przyjąć, że stanowi ona odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 8. Skarżąca powołuje się na kompensacyjny charakter otrzymanej odprawy, który wynikać ma z preambuły do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w którym wskazano, że Program Dobrowolnych Odejść został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez Przedsiębiorstwo restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym, o którym mowa w Regulaminie jest niewątpliwie utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącej, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. Zdaniem Skarżącej, fakt, że dobrowolnie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść nie zmienia w niczym odszkodowawczego charakteru świadczenia, które otrzymała. Nadal było to świadczenie, którego celem było zrekompensowanie jej strat, jakich miała doznać wskutek rozwiązania stosunku pracy. W ocenie Sądu charakter odprawy, na który powołuje się Skarżąca, także nie stanowił podstawy do uznania tej odprawy za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy na koniec zauważyć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są z mocy pkt b) odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. 9. To, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie było odprawą, nie ulega wątpliwości. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej, to sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zastosowania PDO byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Skoro odprawa wypłacana pracownikowi w ustawowej wysokości w sytuacji, gdy pracodawca jednostronną decyzja rozwiązuje z pracownikiem stosunek pracy podlega opodatkowaniu, to nie byłaby racjonalna taka wykładnia, że wyższa odprawa wypłacana na mocy porozumienia podlega zwolnieniu, choć to pracownik wyraził inicjatywę w zakresie przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. 10. W ocenie Sądu Organ wydający zaskarżona interpretację prawidłowo uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego przez Skarżącą tytułem odprawy pracowniczej, gdyż odprawa ta nie stanowiła odszkodowania ani zadośćuczynienia. Nawet jednak gdyby przyznać uzyskanemu przez Skarżącą świadczeniu charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, to zastosowanie zwolnienia jest w tym wypadku wykluczone ze względu na treść pkt 3 lit. b) powołanego przepisu. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało zatem uznać za bezzasadny. 11. Wobec braku w tej sprawie niedających się usunąć wątpliwości w ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. 12. Nie doszło zarazem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu uzasadnienie jest dostatecznie wyczerpujące. 13. Zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uzasadniono w skardze tym, że o możliwości zastosowania zwolnienia miałaby decydować wyłącznie nazwa danego świadczenia, a nie jego charakter. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ trafnie skupił się na charakterze spornego świadczenia, a argument oparty na samej nazwie świadczenia nadanej przez strony porozumienia (PDO) koresponduje z jego oceną. 14. Nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu interpretacji wobec Skarżącej odmiennej od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Stanowisko organu w ocenie Sądu jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą świadczeń wypłacanych na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w P. W tej sytuacji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.