I SA/Kr 1363/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1363/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r., sprawy ze skarg A. Sp.k. w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 6 października 2016 r. Nr {...}, w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.200 zł (trzy tysiące, dwieście złotych)., , Dyrektor Izby Celnej (dalej: DIC, organ II instancji) decyzjami z dnia 6 października 2016 r. o numerach od [...] do [...] uchylił w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) z dnia 31 maja 2016 r., o numerach od nr [...] do nr [...], określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: - styczeń 2014 r., w wysokości 27.526 zł, - luty 2014 r., w wysokości 141.043 zł, - marzec 2014 r., w wysokości 137.535 zł, - kwiecień 2014 r., w wysokości 53.595 zł, - maj 2014 r., wysokości 42.127 zł dla A. S. S.R.O. Spółka komandytowa z siedzibą w N. (dalej Spółka, Skarżąca). DIC w uzasadnieniu decyzji podał, że Spółka zorganizowała w kilku punktach handlowych, znajdujących się w miastach objętych właściwością Urzędu Celnego, tj. K., J., S., G., G. oraz N. produkcję papierosów, wykorzystując w tym celu maszyny (automaty i półautomaty) służące do nabijania gilz papierosowych. Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w jednym z tych punktów, znajdującym się w galerii handlowej Rondo C., przy ul. [...] w G. i na tej podstawie uznał, że działalność Spółki w tym zakresie narusza przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.). W efekcie NUC określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, którego wysokość ustalił na podstawie przybliżonych danych o wielkości produkcji w punkcie mieszczącym się przy ul. [...] w G. Jednocześnie organ pierwszej instancji, wobec braku danych, odstąpił od szacowania wielkości produkcji w pozostałych punktach, a w związku z tym nie dokonał wymiaru należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Dalej DIC podał, że od decyzji NUC Spółka wniosła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniach zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 1 u.p.a., przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że w zakres produkcji wyrobów tytoniowych wchodzi również wytwarzanie ich przez konsumentów przy użyciu maszyny do napełniania tytoniem gilz papierosów; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ.U z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a., przez niewłaściwe jego zastosowanie na skutek przyjęcia, że treść art. 99 ust. 1 tej ustawy nie budzi wątpliwości; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie okoliczności produkcji przez stronę papierosów; - art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust.1 ab initio, art. 99 ust. 1 u.p.a., przez błędne ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że strona produkowała papierosy; - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie wykorzystywania przez stronę półautomatycznych maszyn do nabijania tytoniem gilz papierosowych; - art. 207 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji nierozstrzygających spraw co do istoty; - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Następnie dalej DIC przywołał i omówił przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 5, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 98 ust.1 do 8 u.p.a. oraz przepisy art. 6 art. 8 ust. 1 lit. c, art. 15 ust. 1 i ust. 2, by w konkluzji stwierdzić, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że napełnianie gilz papierosowych tytoniem pochodzącym z cygar, przy użyciu specjalistycznego urządzenia, jest niewątpliwie produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie której powstają wyroby akcyzowe w postaci papierosów. Wysuszony rozdrobniony i odpowiednio uformowany tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 u.p.a. Zdaniem DIC zebrany w sprawie materiał dowodowy niezbicie potwierdza, że Spółka była producentem papierosów wytwarzanych z wykorzystaniem cygar, a jej zasadniczym celem była ich sprzedaż w cenie o wiele korzystniejszej, niż papierosy oferowane legalnie na rynku. Świadczą o tym choćby reklamy umieszczone na stoisku handlowym w G., takie jak "palący problem rozwiązany", czy "paczka za 6,50 zł". Prowadzona w ten sposób działalność w zakresie produkcji papierosów stawiała Spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do producentów papierosów wykonujących swe czynności w zgodzie z przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom Spółki, jej udziału nie można sprowadzić wyłącznie do udostępniania maszyn. Umowy dzierżawy maszyn do produkcji papierosów, na które Spółka się powoduje, miały charakter umów pozornych, o czym świadczą choćby następujące okoliczności, na które zwrócił uwagę organ pierwszej instancji: - maszyna do produkcji papierosów nie była źródłem pożytków w rozumieniu kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów), którzy nie wykorzystywali i nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, a jedynie na potrzeby własne, - mimo, iż dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić urządzenia, nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami, bowiem to Spółka była faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, - maszyna cały czas znajdowała się w lokalu, którym dysponowała Spółka, o czym świadczą umowy lojalnościowe, potwierdzające fakt produkcji papierosów w danym miesiącu, - maszyna była podłączona do sieci energetycznej danego lokalu oraz włączana i wyłączana przez obsługę stoiska, - podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzenia, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyny, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, - do obowiązków pracownika Spółki należało napełnianie maszyny gilzami papierosowymi, utrzymywanie maszyny w czystości, - opłata lojalnościowa była płacona przez Spółkę, co świadczy o udziale Spółki w produkcji papierosów. Rzeczywistym zamiarem stron "umów", tj. Spółki i jej klientów, było sprzedawanie i nabywanie wyprodukowanych papierosów nieobciążonych akcyzą, a przez to tańszych od papierosów dostępnych na rynku. Bez znaczenia jest, że produkcja papierosów odbywała się przy współudziale klientów albowiem to Spółka organizowała cały proces produkcji, poprzez dostarczanie tytoniu, technologii, lokalu oraz serwisowanie maszyn. Nadzorowany przez pracownika Spółki udział klientów w tym procesie ograniczał się do wykonania drobnych czynności, a z reguły do inicjowania procesu produkcji przez wciśnięcie odpowiedniego przycisku. Co charakterystyczne, ładowanie gilz było możliwe tylko od strony obsługującego stoisko, również gotowe papierosy nie były w zasięgu klienta, gdyż podajnik, gdzie uzyskiwano gotowy produkt, również znajdował się od strony obsługującego stoisko. Klienta obsługującego maszynę trzeba było również pokierować, wskazując mu, w którym miejscu należy przycisnąć panel sterowania, gdzie wsypać rozkruszony tytoń. Następnie DIC stwierdził, że istnieje jednak podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stosownie do art. 233 § 2 O.p., gdyż NUC naruszył przepis art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich, istotnych okoliczności sprawy. DIC nie dostrzegł racjonalnych podstaw do podjęcia decyzji o ograniczeniu szacowania ilości wyprodukowanych papierosów do dwóch automatów zlokalizowanych przy ul. przy ul. [...] w G. oraz przy ul. [...] w N. - jak ujęto w zaskarżonych decyzjach, w związku z "przedłużającą się kontrolą" i "brakiem dokumentacji księgowej". Organ skupił zatem uwagę wyłącznie na dwóch automatach zainstalowanych według niego w ww. miejscach, które w efekcie objęte są wymiarem podatku, podczas gdy zarówno z treści uzasadnienia decyzji, jak i akt sprawy wynika, że Spółka dysponowała większą ilością podobnych punktów. Organowi znane były adresy użytkowania przez Spółkę kas rejestrujących (J., R., G., ul. [...], N., ul. [...], K., ul. [...], G., ul. [...]. Pomimo tego, NUC nie podjął skutecznych działań w celu wyjaśnienia czy również pod pozostałymi, wymienionymi adresami prowadzona była nielegalna produkcja papierosów. Tym bardziej, że organ wiedział o posiadaniu przez Spółkę innych półautomatycznych maszyn do nabijania gilz papierosowych - typu ICM, co wynika choćby z uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Dalej DIC w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazał jakie dowody wskazują, że Spółka prowadziła działalność jeszcze w innych punktach by stwierdzić, że świadczy to o tym, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich informacji oraz dowodów mających znaczenie dla załatwienia sprawy co do jej istoty, tj. do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Organ, bez uzasadnionej przyczyny, nie zweryfikował posiadanych informacji i dowodów, jak również nie wyjaśnił zaistniałych sprzeczności w zeznaniach świadków czy posiadanych dokumentach. Fakt przedłużającej się kontroli, brak wystarczającej dokumentacji księgowej, lekceważenie przesz Spółkę wszelkich kierowanych do niej wezwań, nie może stanowić podstawy do zakończenia kontroli czy postępowania podatkowego, a tym samym naruszenia podstawowych zasad postępowania. W konkluzji DIC stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania dowodowego w całości i wskazał, że w jego trakcie należy przede wszystkim zweryfikować informacje dotyczące punktów prowadzonych przez Spółkę i określić rzeczywiste czy przybliżone rozmiary tej działalności. Konieczne jest w tym celu przesłuchanie władz Spółki oraz świadków, w tym osób zatrudnionych w Spółce. Ustalić też należy rzeczywistą ilość i typ maszyn, co będzie miało niewątpliwe przełożenie na oszacowanie wielkości produkcji papierosów. W celu ustalenia ilości i typów maszyn użytkowanych przez Spółkę, należy zweryfikować ponownie, często sprzeczne z ustaleniami organu, zeznania M. K., K. B., P. K., z treści których wynika, że w punktach przy ul. [...] oraz ul. [...] eksploatowane były również maszyny półautomatyczne. Zebrane informacje należy skonfrontować z istniejącą dokumentacją księgową, w tym z wydrukami z kas rejestrujących sporządzonymi w trakcie kontroli, opłatami z tytułu umów lojalnościowych, a także z danymi z deklaracji VAT za badany okres, w których powinna być ujęta sprzedaż odnotowana przez kasy rejestrujące. W celu ustalenia przybliżonych danych dotyczących wielkości uzyskiwanej w poszczególnych punktach sprzedaży, należy też przesłuchać osoby zatrudnione bezpośrednio przy obsłudze maszyn. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania świadka M. K., która informuje m.in. o wielkości dziennego utargu i dziennej produkcji w punkcie przy ul. [...], jak również na zeznania świadka J. W. z dnia 21 października 2014 r., który brał udział w odczytywaniu stan licznika automatu w dniu kontroli, tj. 7 maja 2014 r. W sytuacji gdy dane uzyskane w wyniku podjęcia wskazanych wyżej czynności dowodowych nie umożliwią określenia wielkości produkcji papierosów w ww. okresie, należy w tym celu rozważyć przyjęcie jednej z przewidzianych w art. 21 § 3 O.p. metod szacowania podstawy opodatkowania. Dopiero ustalenie wielkości produkcji papierosów, z uwzględnieniem danych z poszczególnych punktów zorganizowanych przez Spółkę, pozwoli na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres. Podsumowując DIC stwierdził, że będąc zobowiązanym w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu pierwszej instancji, orzekł jak w sentencji decyzji. Spółka wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej przesądzającej o konieczności zastosowania w sprawie Skarżącej norm prawa materialnego z zakresu opodatkowania akcyzą produkcji papierosów w odniesieniu do wszystkich wykorzystywanych przez nią maszyn do nabijania gilz papierosowych tytoniem (również półautomatycznych), tj. z przekroczeniem treści, dyspozycji art. 233 § 2 O.p., - art. 234 O.p. poprzez jego obejście, tj. faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony i związanie nią organu pierwszej instancji z uwagi na przesądzenie o zwiększeniu wymiaru akcyzy względem uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, tj. poprzez wydanie decyzji drugoinstancyjnej z zamiarem obejścia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie dopiero przez organ odwoławczy o skutkach w podatku akcyzowym wykorzystywania przez Skarżącą półautomatycznych maszyn do nabijania tytoniem gilz papierosowych, uniemożliwiając jej tym samym możliwość kwestionowania tego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji, tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji kasatoryjnej z uwagi na sformułowanie przez organ odwoławczy wytycznych co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym; i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa albo uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji NUC. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy uchylając na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, nie może sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Jednoznaczne przesądzenie przez organ odwoławczy, że wykorzystywanie przez Skarżącą półautomatycznych maszyn do nabijania tytoniem gilz papierosowych jest opodatkowaną akcyzą produkcją papierosów stanowi rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez DIC "w zastępstwie" NUC. De facto, organ odwoławczy sprowadził rolę organu podatkowego pierwszej instancji wyłącznie do dokonania obliczeń matematycznych pod narzucone przez siebie rozstrzygnięcie sprawy. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i wskazuje na jego rażące naruszenie. W ocenie Skarżącej, jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony jaką jest np. prawo do dwuinstancyjnego postępowania. Dalej Skarżąca podniosła, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa administracyjna (podatkowa) będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. W tym świetle, należy więc zauważyć, że "określenie zobowiązania" (wyrażenie poglądu o powstaniu zobowiązania) w akcyzie z tytułu produkcji papierosów na maszynach półautomatycznych miało miejsce tylko w jednej instancji (przez DIC). Zatem w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta tylko w jednej instancji. Wymaga przypomnienia, że NUC w decyzji pierwszoinstacyjnej dyskrecjonalnie odstąpił od określenia zobowiązania w akcyzie w zakresie produkcji papierosów przy użyciu maszyn półautomatycznych. W związku z tym, nie przedstawił jakichkolwiek argumentów na rzecz tezy, że wykorzystywanie tych maszyn mieści się albo nie mieści się w zakresie produkcji papierosów w rozumieniu przepisów akcyzowych. Analizę w tym zakresie przeprowadził po raz pierwszy (i ostatni, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego) DIC. Podsumowując Skarżąca wskazała, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno zakazu reformationis in peius, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1363/16, I SA/Kr 1364/16, I SA/Kr 1365/16, I SA/Kr 1366/16 oraz I SA/Kr 1367/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1363/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot Skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający eliminację ich z obrotu prawnego. Formalnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Skarżącej, decyzje z dnia 6 października 2016 r. zostały wydane z naruszeniem przytoczonego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13) Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że naruszają one art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że znaczna część uzasadnień zaskarżonych decyzji (które Sąd przedstawiając stan faktyczny przytoczył w tej części, co do zasady bez skrótów) poświęcona jest dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Świadczą o tym choćby te fragmenty zaskarżonych decyzji, zamieszczone na stronach 5, w których organ odwoławczy jednoznacznie "przesądził", że "napełnianie gilz papierosowych tytoniem pochodzącym z cygar, przy użyciu specjalistycznego urządzenia, jest niewątpliwie produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie której powstają wyroby akcyzowe w postaci papierosów. Wysuszony rozdrobniony i odpowiednio uformowany tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym". Już tylko ten zacytowany fragment z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wskazuje, że DIC wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Oznacza to tym samym, że DIC usiłował związać swoim poglądem prawnym NUC, co do prawa materialnego, co prowadziłoby do konieczności wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu, a zarazem jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego zasadnym okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 233 § 2 w zakresie jakim organ dokonał merytorycznych ocen (oceny prawnej) stanu faktycznego sprawy. Kolejno Skarżąca zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu naruszenie art. 234 O.p., który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym miejscu wypada zatem przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 37/11). Nie ma on też zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, publ. ONSA 1998/3/79), skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się. Słusznie jednak wskazuje się, że decyzja kasacyjna nie może być niekorzystna dla strony wyłącznie wówczas, gdy została prawidłowo wydana, a zatem polega na prawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 656/12, LEX nr 1231826). Równocześnie z całą mocą należy podkreślić, że tryb wskazany w powyższym przepisie nie może być wykorzystywany przez organ odwoławczy jedynie dla obejścia zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, określonego w art. 234 O.p. Skarżąca zarzuciła, że wydanie decyzji kasacyjnych było obejściem przepisu art. 234 O.p. Sąd nie podziela tej oceny, gdyż w rozpoznawanych sprawach były podstawy do wydania decyzji kasacyjnych, co jednoznacznie DIC wykazał w uzasadnieniach zaskarżanych decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych mankamentów postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, gdyż ten organ nie zweryfikował posiadanych informacji i dowodów, jak również nie wyjaśnił zaistniałych sprzeczności w zeznaniach świadków czy posiadanych dokumentach. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Wskazano na istotne braki w materiale dowodowym dotyczące m.in. punktów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą, ilości i typów użytkowanych maszyn, co uniemożliwiło określenie rozmiarów prowadzonej działalności oraz inne wady materiału dowodowego, które uniemożliwiły dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na podjęte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcie. Słuszne jest zatem stanowisko DIC, że w przedmiotowych sprawach zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. W powyższym kontekście Sąd uznał za bezpodstawny zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisu art. 127 O.p. ustanawiający zasadę dwuinstancyjności, poprzez nakazanie organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń w zakresie produkcji papierosów na innych maszynach (niż opisane w decyzjach NUC), w tym półautomatycznych. W ocenie Sądu słusznie DIC wskazał, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji. Formułując ten zarzut Skarżąca nie dostrzegła, że właśnie istota decyzji kasacyjnej polega na uzupełnieniu materiału dowodowego. Nie ma najmniejszej wątpliwości, a wręcz oczywistym jest, że organ odwoławczy stosujący przepis art. 233 § 2 O.p., może nakazać organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń dowodowych w zakresie objętym przedmiotem sprawy, w kwestiach, w których takich ustaleń nie dokonał, prowadząc postępowanie po raz pierwszy. Kwestia ewentualnej produkcji papierosów przy wykorzystaniu maszyn półautomatycznych niewątpliwie mieści się w zakresie przedmiotowym spraw, których przedmiot wprost wynika z postanowień NUC z dnia 22 września 2014 r. Postanowieniami tymi NUC wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków określonych przepisami u.p.a. - w zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych - odpowiednio od stycznia do maja 2014 r. Zatem podniesienie omawianej kwestii przez organ drugiej instancji i zlecenie zebrania materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w przepisie art. 127 O.p. Podsumowując Sąd nie podziela zaprezentowanej przez Skarżącą oceny, że organ wydał decyzje kasacyjne w celu obejścia przepisu art. 234 O.p., a zarazem uwolnienia się od zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius. Gdyby nie stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisu art. 233 § 2 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniach decyzji ocen prawnych w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, decyzje odpowiadałyby treści art. 233 § 2 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, DIC zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności prawidłowo zastosuje przepis art. 233 § 2 O.p., tak aby treść ponownie wydanych decyzji odpowiadała ich podstawie prawnej. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) - w każdej z połączonych spraw, - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.) - w każdej z połączonych spraw. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 2.500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 700,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę 3.200,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z mocy art. 205 § 4 P.p.s.a. przepis art. 205 § 2 P.p.s.a. stosuje się do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 1.400,00 zł (5 razy 240,00 zł), powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 700,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych pięciu skarg jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.