I SA/Bd 527/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za nie uiszczone zaliczki 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. M. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 201.413 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w kwocie łącznej 15.137 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, że strona zaniżyła przychody o łączną kwotę 41.379,80 zł, zawyżyła przychody o łączną kwotę 166.263,08 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.416.379,80 zł i zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 185.393,89 zł. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", wniosła o uchylenie ww. decyzji w zakresie ustaleń co do transakcji z firmą "G. " sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie jej i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.375.000 zł z tytułu zaliczenia do nich wydatków wynikających z sześciu faktur wystawionych przez ww. Spółkę, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, przez co naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 301 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że bezspornym w sprawie jest, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013r. wydatki na łączną kwotę 1.375.000 zł, udokumentowane sześcioma fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano "G." Spółka z o.o. Kwoty tej nie uznano za koszty uzyskania przychodów 2013r. powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że wśród dokumentów źródłowych była jeszcze jedna faktura (z [...].02.2013r. o wartości brutto 227.550 zł, VAT 42.550 zł) wystawiona przez firmę "G.", z tym że nie została ona zaewidencjonowana przez stronę w żadnym urządzeniu księgowym, przez co nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego na tej fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, iż mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu, o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Kwot z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Organ podał, że będące przedmiotem sporu faktury zostały wystawione w oparciu o umowę zlecenia z dnia [...] września 2012r., w której firma Skarżącej - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G. " występuje jako Zleceniodawca, natomiast "G." sp. z o.o. – jako Zleceniobiorca. Zgodnie z umową Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje zlecenie, w ramach którego Zleceniobiorca korzystając ze swojej wiedzy w kontaktach handlowych będzie wyszukiwał dla Zleceniodawcy klientów na terenie Niemiec, Holandii, Rumunii, Bułgarii, Litwy i Ukrainy. Organ wskazał, że prezesem Spółki "G." i jej jedynym udziałowcem (do [...] listopada 2013r.) był A. J.. Jako przedmiot działalności gospodarczej Spółki zgłoszono produkcję wyrobów z drewna, sprzętu turystycznego i łodzi, realizację projektów budowlanych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zeznania pełnomocnika Skarżącej - D. M. dotyczące m.in. współpracy ze spółką "G.". Z zeznań tych wynika, że firma ta prowadziła handel w branży stali na wschodzie (Litwa, Ukraina). Miała też kontakty na Bałkanach i w Zachodniej Europie (Bułgaria, Rumunia, Niemcy i Holandia). Została polecona przez kilka niezależnych osób jako przedsiębiorca, który może ułatwić Skarżącej wejście na owe rynki. Kontakt z przedstawicielem firmy "G." nawiązał pracownik Skarżącej - O. M.. Usługi miały polegać na poręczaniu za Skarżącą na tych rynkach, na pomocy w organizowaniu spotkań biznesowych i w przetargach, jak i zapewnianiu maksymalnie dobry w nich start. Zdaniem świadka, firma ta wywiązała się ze swoich zobowiązań, choć w 2012r. nie było wymiernych efektów, tj. podpisanych umów. Organ podał, że strona przedłożyła wraz z pismem z dnia [...] listopada 2014r. dokumenty nazwane kontraktami, które według wyjaśnień, zostały zawarte w następstwie umowy zawartej ze spółką "G.", tj.: - umowę nr [...] z dnia [...].10.2014r., w której Spółka z o.o. "A. company" z siedzibą na Ukrainie, zobowiązała się kupić od Skarżącej materiały z recyklingu; - umowę z dnia [...].11.2013r., w której PW G. występuje jako "Dostawca", a firma R. GmbH & Co.Kg - Bremen Niemcy jako "Odbiorca"; jako przedmiot umowy wskazano - surowce/odpady do wytwarzania nowych tworzyw sztucznych; - wiadomość e-mail z dnia [...].10.2014r., której tematem jest podziękowanie za zakupy na Litwie. W dniu [...] grudnia 2014r. strona złożyła zaś dokument nazwany jako tłumaczenie umowy wstępnej [...].12.2012r., której kserokopia oryginału w języku litewskim była załączona do pisma z dnia [...].11.2014 r. W treści tłumaczenia wskazano, że stronami umowy są: T. I. - D. (Strona Pierwsza) i PW G. (Strona Druga), które zobowiązały się do podjęcia przyszłej długodystansowej współpracy polegającej na stworzeniu punktu zbiórki i przetwarzania odpadów wtórnych, w szczególności makulatury - w Winnicy na Ukrainie, z czego Strona Druga miała zająć się poszukiwaniem, kupnem i dostarczeniem sprzętu niezbędnego do zrealizowania zbiórki i przetworzenia. Organ odwoławczy przywołał również zeznania O. M. złożone w dniu [...] maja 2014r., z których wynika, że uczestniczył w nawiązaniu kontaktów handlowych z firmą "G.", które miały miejsce "gdzieś" na targach w Berlinie, Kielcach, a może w Poznaniu. Świadek nie pamiętał, kiedy to zdarzenie miało miejsce. Zdaniem świadka, korzyści ze współpracy z tym podmiotem były wymierne, bowiem nawiązano współpracę z firmą w Holandii i na terenie Niemiec. Podał również, że pieniądze za usługi świadczone przez firmę "G." przekazywał osobiście A. J. w różnych miejscach np. na Litwie, w Bułgarii czy w Rumunii, dodając jednocześnie, iż wywozu pieniędzy do tych krajów nigdzie nie zgłaszał. Organ wskazał w tym kontekście, że z akt sprawy wynika, iż w latach 2012-2013 Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw wyłącznie do jednej firmy z Niemiec-R. G. fur R. W. E. mbH. Spółka "G." miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Warszawa Mokotów w okresie od [...].04.2013r. do [...].12.2013r. i nie miała otwartego obowiązku podatkowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Nie składała informacji PIT-11 (informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach) ani deklaracji PIT-4R (deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy). Nie złożyła też zeznania podatkowego CIT-8 za 2013r. Złożyła natomiast do Urzędu Skarbowego W. Mokotów deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2013r. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. Spółka wykazała wartość dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kwocie niższej od wynikającej z wystawionej w tym okresie faktury dla Skarżącej. Organ podał, że z protokołu przesłuchania świadka A. J. z dnia [...].03.2015r. wynika, że był on Prezesem Zarządu Spółki od początku 2013r. do końca września 2013r., głównym zaś przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w tym okresie było budownictwo, a później (pod koniec sprawowania funkcji prezesa) także handel. Według jego zeznań, Spółka prowadziła budowy na terenie całego kraju, a handel także za granicą. Świadek zeznał, że Spółka zatrudniała pracowników, ale nie pamiętał ilu, ani danych personalnych i adresowych tych osób. Całą dokumentację Spółki "G." przekazał nowemu właścicielowi G. C. S. - obywatelowi Hiszpanii, któremu sprzedał udziały w dniu [...].10.2013r. Z zeznań tych wynika także, że Spółka "G." zajmowała się na rzecz Skarżącej "wyszukiwaniem terenów na terenie krajów ościennych, które mogły przydać się do założenia sieci tego przedsiębiorstwa w Europie Środkowo-Wschodniej". Świadek zeznał również, że przedmiotowe faktury były przekazywane mężowi Podatniczki w różnych miejscach Europy, tam gdzie były wystawiane rachunki i gdzie jednocześnie O. M. przekazywał świadkowi gotówkę jako zapłatę za faktury. Organ odwoławczy powołał się również na decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Spółki "G." w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., w której organ ten uznał, że wszystkie faktury wystawione w III kwartale 2013r. przez Spółkę (w tym dwie wystawione dla Skarżącej), to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarami i usługami, w związku z tym w stosunku do tych faktur ma zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji wskazano, że A. J. nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej tej Spółki twierdząc, że przekazał ją nowemu udziałowcowi w osobie S. G. C.. Organ jednak ustalił, że w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców nie figuruje osoba o podanych danych. Ponadto z odpowiedzi hiszpańskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z danymi wynikającymi z hiszpańskiej bazy danych osoba ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nigdy też nie miała nadanego numeru VAT i nie posiada żadnych powiązań z przedsiębiorcami. Przesłuchany S. G. C. oświadczył, że nigdy nie był w Polsce i nic go nie łączy ze Spółką "G.". Organ dokonał analizy spornych faktur podnosząc, że na każdej z nich poza wskazaniem przedmiotu transakcji jako wyszukanie i analiza lokalizacji przedsiębiorstwa na konkretnym terenie, bądź też miejsc pozyskania makulatury, również została podana ww. umowa zlecenia z dnia [...] września 2012r. Według tej umowy "G." zobowiązała się wyszukiwać systematycznie dla Skarżącej klientów na terenie Niemiec, Holandii, Rumunii, Bułgarii, Litwy i Ukrainy w zamian za wynagrodzenie w kwocie 1.200.000 zł rocznie. W ocenie organu, wydatkowanie tak dużej kwoty na czynności, które można samemu wykonać przy użyciu minimalnego wysiłku za pośrednictwem internetu jest pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, zwłaszcza biorąc pod uwagę zadeklarowany przez stronę dochód za 2009r. - w wysokości 62.618,17 zł, za 2010r. - w wysokości 77.414,53 zł i za 2012r. - 334.337,17 zł (za 2011r. strona zadeklarowała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej). Działania związane z wyszukiwaniem klientów na zlecenie są elementem szeroko rozumianego marketingu. Podatnik powinien wykazać istnienie związku przyczynowego między taką usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, że osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać i uzasadnić. Zatem dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do uznania przedmiotowych usług za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w umowie zlecenia z dnia [...] września 2012r. nie sprecyzowano na czym dokładnie miały polegać usługi świadczone przez spółkę "G." w ramach działań polegających na wyszukiwaniu klientów dla Skarżącej. Z uwagi na ogólnikowość postanowień tej umowy w kwestii jej przedmiotu, organ poddał analizie zeznania złożone w tej sprawie przez O. M. i A. J.. Z zeznań O. M. wynika, że firma G. osiągnęła wymierne korzyści ze współpracy ze Spółką "G.", polegające na nawiązaniu współpracy z firmą z Holandii i Niemiec. Zdaniem organu, zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W dokumentacji Skarżącej nie odnaleziono bowiem żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z jakąkolwiek firmą z Holandii, natomiast pierwszej transakcji z firmą R. z Niemiec strona dokonała już [...].01.2012r., a zatem przed podpisaniem ww. umowy. Dowodem takim nie jest również dokonanie przez stronę jednorazowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartości 5.637,94 Euro od firmy z Niemiec N. G. V. Gmbl-l&Co KG, w konfrontacji z wynagrodzeniem w kwocie 1.200.000 zł rocznie wynikającym z umowy z "G.". Z kolei A. J. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].03.2015r. nie podał żadnych szczegółów co do usług, które miał świadczyć w ramach umowy zlecenia z dnia [...].09.2012r. zeznając jedynie, że wyszukiwał tereny w krajach ościennych, które mogły przydać się do założenia sieci przedsiębiorstwa Skarżącej w Europie Środkowej i Wschodniej. Świadek zeznał również, że sporne faktury z datą wystawienia w 2013r. dotyczyły zapoznania się z planami zagospodarowania przestrzennego, z możliwościami inwestycji i zakupu terenów pod inwestycje, analizy prawnej warunków inwestowania na danym terenie z zaznaczeniem, iż w 2013r. jego działania były trochę rozszerzone o spotkania z firmami z badanego regionu. Nie potrafił wskazać jakich konkretnie klientów pozyskała Skarżąca dzięki jego działaniom ani nie wskazał o jaki rodzaj produktu chodzi w kwestii wyszukiwanych klientów. Taką informację podał dopiero podczas późniejszego przesłuchania w dniu [...].09.2015r. zeznając, że Skarżąca była zainteresowana lokowaniem inwestycji w zakresie składowania makulatury. W kolejnych zeznaniach wyjaśnił, że miał przekazywać mężowi Podatniczki zbiór takich danych jak: wskazanie terenu, infrastruktury, komunikacji, wstępne koszty ewentualnej inwestycji. Organ podniósł, że strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na otrzymanie tych materiałów. Poza tym w umowie zlecenia z dnia [...].09.2012r. wskazano, że "G." miała pozyskiwać dla strony nowych klientów, a nie tereny pod nowe inwestycje. W ocenie Dyrektora, Skarżąca nie wykazała, aby działania podejmowane przez "G." (przy założeniu, że takie były) przekładały się na wzrost składanych u Skarżącej lub przez nią zamówień. Podobnie D. M. podczas przesłuchania w dniu [...] września 2016r. nie podał żadnych szczegółów związanych z realizacją wskazanej umowy. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na zaistnienie zafakturowanych przez Spółkę "G." świadczeń. Wprawdzie w podatku dochodowym od osób fizycznych żaden przepis nie stanowi wprost o warunku dochowania należytej staranności niemniej jednak, jeżeli z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę to znaczy, iż są one dokumentami nierzetelnymi, tj. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co oznacza z kolei, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić podstawy do uznania kwot z nich wynikających za koszty uzyskania przychodu. W związku z tym organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2013r. kwoty 1.375.000 zł wynikającej z sześciu faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma "G.". W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które skutkowało nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013r. sześciu faktur dotyczących jej współpracy z "G." sp. z o.o.; - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przez organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na zaniechaniu inicjatywy dowodowej organu II instancji, a w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, - art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu polegające na jednostronnej i dowolnej ocenie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w sprawie. W zakresie pozostałych ustaleń Skarżąca nie wniosła w skardze żadnych zarzutów. W uzasadnieniu skargi podniosła, że z zeznań świadka D. M. wynika, iż kwestionowana przez organy podatkowe współpraca gospodarcza między Skarżącą a "G." sp. z o.o. zaczęła przynosić oczekiwane skutki. Bezpośrednio wskazują na to dowody dołączone do pisma z dnia [...] listopada 2014r. Dodatkowo dnia [...] grudnia 2014r. przedstawiła umowę z dnia [...] grudnia 2012r. między kolejną spółką litewską a Skarżącą na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem strony, dowody te wskazują jednoznacznie na rozszerzenie zakresu terytorialnego przedsiębiorstwa Skarżącej, a osiągnięte dzięki kwestionowanej umowie. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem, że fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia (wysokiego za krótki okres) oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. przez wskazanie nowego odbiorcy. Odnosząc się do argumentacji, że Skarżąca w latach 2012-2013 dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw wyłącznie do jednej firmy z Niemiec strona wskazała, iż współpraca gospodarcza w jej branży jest długoterminowa, a przychody pojawiają się czasem po realizacji wspólnych z partnerami handlowymi przedsięwzięć. W opinii Skarżącej, organ podatkowy skupia się jedynie na dostawach, tj. sprzedaży, pomijając fakt iż Skarżąca mogła kupować towary handlowe od przedsiębiorstw poleconych przez "G." w celu dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Za błędne Skarżąca uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nie wykazania, że działania podejmowane przez Spółkę "G." przekładały się na wzrost składanych u Skarżącej, bądź przez nią składanych zamówień. Strona powołała się na fakt zmiany profilu działalności "G." sp. z o.o. w 2013r. z branży budowlanej na handlową i na zeznania A. J., że spółka "G." zajmowała się wyszukiwaniem terenów z krajów ościennych, które mogły przydać się do założenia sieci przedsiębiorstwa Skarżącej oraz lokowaniem inwestycji w zakresie składowania makulatury. Strona nie podzieliła stanowiska organu, że ma on prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ponadto organ bezpodstawnie przyznaje sobie prawo do wykładni treści zawartej umowy między podmiotami i na podstawie zeznań świadków wykładni takiej dokonuje. Odnosząc się do zarzutu o lakoniczności zapisów umowy z dnia [...] września 2012r. podniosła, że zawarte w niej wyrażenie "wyszukiwanie klientów" jest wystarczająco precyzyjne z uwagi na wielorakie możliwości podjęcia działań w tym kierunku i nie wymaga precyzowania. Wyrażenie to oznacza zarówno lokowanie inwestycji, spotkania z firmami z badanego regionu (jak zeznał A. J.), nawiązanie współpracy z zagranicznymi firmami, lokalizację oraz zwiększenie sprzedaży i zakupu (zgodnie z zeznaniami O. M.), wejście na rynki (zgodnie z zeznaniami D. M.). W świetle tych ostatnich zeznań, pomoc ta miała polegać na poręczaniu, pomocy w organizowaniu spotkań biznesowych oraz w przetargach, jak i zapewnianiu maksymalnie dobrego startu. W odniesieniu do kwestionowania przez organ wysokości wynagrodzenia z umowy między Skarżąca a spółką "G." podniosła, że jak wynika z zeznań A. J. kwota wynagrodzenia, tj. 1.200.000 zł rocznie była ustalona umownie. Świadek zeznał, że wysokość usługi uzależniona była od wysokości poniesionych kosztów transportu, delegacji, czy zakupu map, a własną pracę liczył w sposób umowny. Skarżąca powołała się również na zeznania D. M. stosownie do których, firma G. nie posiadała takich pieniędzy w tamtym okresie (do całkowitego pokrycia zadłużenia), stąd ustalono, że płatności będą następować w miarę możliwości. Skarżąca wyjaśniła, że uiszczała gotówką jedynie części umówionego wynagrodzenia, co koresponduje z zeznaniami: O. M. i A. J.. Po dokonanej cesji wierzytelności na rzecz M.-S. sp. z o.o. płatności odbywały się w formie bezgotówkowej. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że Spółka "G." nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby świadczenie dla niej usług, wobec faktu przedłożenia opracowań dotyczących potencjalnych lokalizacji oddziałów przedsiębiorstwa Skarżącej. W ocenie strony, kwestionowanie ich wiarygodności i wartości oraz wyprowadzone wnioski miały na celu wyłącznie potwierdzenie tezy, że nie doszło do współpracy gospodarczej pomiędzy Skarżącą a "G." spółka z o.o. Zdaniem Skarżącej, nie mają znaczenia dla sprawy zeznania obywatela hiszpańskiego S. G. C., ponieważ ostatnia z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawiona była [...] sierpnia 2013r., tj. około 2 m-ce przed zmianą struktury właścicielskiej w spółce "G.". Za błędne Skarżąca uznała również wnioski płynące z postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w kwestii nieprawidłowości rozliczeń podatków przez spółkę "G.", jednocześnie twierdząc, że nie mogą być one przeniesione na grunt postępowania podatkowego dotyczącego jej działalności. Zarzuciła też, że organy nie podjęły inicjatywy dowodowej w zakresie przesłuchania przedstawicieli zagranicznych przedsiębiorstw oraz sprawdzenia rachunków bankowych dokumentujących płatności z rachunku Skarżącej. W rezultacie, w ocenie Skarżącej, błędnie odtworzono stan faktyczny sprawy, a co za tym idzie nieprawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodu z jej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a." Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych wyżej przywołanymi przepisami – Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. II. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zasadnie organy zakwestionowały zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 1.375.000 zł (netto) wynikającej z sześciu faktur wystawionych przez "G." Spółka z o.o., mających potwierdzać wykonanie usług niematerialnych o charakterze doradczo-marketingowych. Zdaniem organów, do wykonania tych usług nie doszło. Z kolei Skarżąca twierdzi przeciwnie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Kluczowe znaczenie ma zatem spór dotyczący ustaleń faktycznych dokonanych na okoliczność wykonania przez "G." Spółka z o.o. ww. usług niematerialnych. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, lecz zakwestionowały samo wykonanie usług. Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ocena, czy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji został prawidłowo ustalony, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnej z prawem decyzji. III. Przybliżyć trzeba jeszcze stan prawny sprawy mając na względzie okoliczność, że determinuje on należyte odkodowanie okoliczności relewantnych prawnie, w przedmiocie których organy były obowiązane poczynić ustalenia dowodowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednak warunkiem, iż wydatek ten musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (z danego źródła), ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a organy podatkowe muszą mieć zapewnioną możliwość skontrolowania (oceny) w toku postępowania podatkowego, czy ten warunek w odniesieniu do konkretnego wydatku jest spełniony. Nie ma zatem racji strona skarżąca, że ocena wykonania umowy w kontekście zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie zasady swobody umów i wolności obrotu gospodarczego. Organy mają prawo oceniać – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również z uwzględnieniem zeznań świadków – czy usługi zostały wykonane, skoro wartość ich zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszono podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd nie kwestionuje – co do zasady – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług niematerialnych (doradczo-marketingowych). Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma jednak dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Jedną z przesłanek zaliczenia takich wydatków do kosztów jest jednak faktyczne wykonanie usługi niematerialnej. Nie wystarczy zawarcie umowy i poniesienie wydatku (dokonanie przelewu bankowego). IV. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy podkreślić trzeba, że umowa o świadczenie usług została zawarta i ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy. Podstawą zakwestionowania zaliczenia powyższego wydatku w koszty uzyskania przychodu było stwierdzenie, że usługi udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez "G." nie zaistniały w rzeczywistości gospodarczej, a w konsekwencji wykazana w kosztach firmy Skarżącej wartość rzekomej usługi w kwocie 1.375.000 zł nie ma związku z przychodem uzyskanym przez firmę Podatniczki. Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego - w tym przypadku - na wykonaniu przez "G." usług niematerialnych na rzecz Skarżącej. V. Podać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż w dniu [...] września 2012r. została zawarta umowa zlecenia między Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "G." M. M. (Zleceniodawca) a Spółką "G." w W. (Zleceniobiorca) na okres dwóch lat. Na podstawie tej umowy Zleceniobiorca zobowiązał się - korzystając ze swojej wiedzy w kontaktach handlowych - wyszukiwać systematycznie dla Zleceniodawcy klientów na terenie Niemiec, Holandii, Rumunii, Bułgarii, Litwy i Ukrainy. Wynagrodzenie ustalono w kwocie 1.200.000 zł rocznie. "Rachunek" miał być wystawiany przez Zleceniobiorcę w miarę postępu zlecenia. Strony zgodziły się, aby w uzasadnionych przypadkach Zleceniodawca płacił ww. wynagrodzenie ratami, a w przypadku zalegania za dwa lub więcej rachunków, mogły być naliczone odsetki za zwłokę (t. I/IV, k. 338-340). Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej - D. M. wynika, że "osobą kontaktową" w firmie "G." był A. J. (Prezes i jedyny udziałowiec tej Spółki do [...] listopada 2013r.), a Spółka ta miała prowadzić handel w branży stali na wschodzie (Litwa, Ukraina). Miała też kontakty na Bałkanach i w Zachodniej Europie (Bułgaria, Rumunia, Niemcy i Holandia). Stąd miała pomóc w wejściu Skarżącej na owe rynki poprzez poręczenie za kontrolowaną, pomoc w organizowaniu spotkań biznesowych, w przetargach, zapewnić maksymalnie dobry start oraz zbadać potencjalnych kontrahentów (t. I/IV, k. 341-343). W 2014r. firma "G." uznając dług rozpoczęła spłatę zadłużenia. Organ ustalił, że jako przedmiot działalności gospodarczej zgłoszono w Spółce "G." produkcję wyrobów z drewna, sprzętu turystycznego i łodzi, realizację projektów budowlanych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów. Spółka "G." reprezentowana przez A. J. przeniosła na rzecz "M.-S." sp. z o.o. wszelkie wierzytelności wobec PW G., do której kierowano wezwania (t. III/IV, k. 442-450). Dnia [...] maja 2014r. jedynym wspólnikiem Spółki "M.-S." i zarazem Prezesem Zarządu został również A. J., którego w dniu [...] września 2014r. wykreślono z tej funkcji, jednak dalej pozostał jej jedynym udziałowcem. Według jego zeznań Spółka miała zajmować się - w ramach współpracy z firmą Skarżącej - także "Wyszukiwaniem terenów na terenie krajów ościennych, które mogły przydać się do założenia sieci tego przedsiębiorstwa w Europie Środkowa-Wschodniej" (t. III/IV, k. 695-698). VI. Dla zbadania, czy rzeczywiście Spółka "G." wykonała ww. usługi, dokonano ustaleń w tej firmie. W wyniku podjętych działań, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla Spółki "G." decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. (t. III/IV, k. 729-738). Z decyzji tej wynika, że A. J. nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Wprawdzie A. J. podał (podnosi to również Skarżąca w skardze), że dokumentację łącznie z jej wersją elektroniczną przekazał nowemu udziałowcowi - S. G. C. (obywatelowi Hiszpanii), jednak mimo podjętych przez organ czynności nie udało się pozyskać tych dokumentów. Otóż Szef Urzędu do Spraw Cudzoziemców poinformował, że w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców nie figuruje osoba o podanych danych. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka przez hiszpańską administrację podatkową S. G. C. oświadczył, że nigdy nie był w Polsce i nic go nie łączy ze Spółką "G.". Nadto z hiszpańskiej bazy danych wynika, że S. G. C. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nigdy też nie miał nadanego numeru VAT i nie posiada żadnych powiązań z przedsiębiorcami. Oczywiście Sąd dostrzega, że Skarżąca złożyła dokument w postaci ksera aktu notarialnego z dnia [...] października 2013r. sporządzonego przez notariusza w kancelarii w W. potwierdzającego złożenie własnoręcznych podpisów przez J. J. i S. G. C. (t. III/IV, k. 692), co ma zaprzeczać twierdzeniom, iż S. G. C. nie był w Polsce. Istotna jednak w sprawie jest okoliczność, że pomimo wskazywania ww. osoby mogącej dysponować dokumentacją podatkową spółki "G." i podjęcia szeregu czynności zarówno w Kraju, jak i przez organy administracji Hiszpanii, rezultat jest taki, iż organ nie miał możliwości zbadania dokumentacji podatkowej tej Spółki. Celem zaś tych czynności było pozyskanie dokumentacji. Spółka zatem nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby świadczenie dla Skarżącej usług. Trafnie organ podnosi, że należy także zwrócić uwagę na okoliczności związane z funkcjonowaniem "G.", a które także zaprzeczają wykonaniu usług niematerialnych o tak dużej wartości na rzecz Skarżącej. I tak ustalono, że Spółka ta w momencie założenia dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, nie posiadała żadnego zaplecza finansowego, zaciągała zobowiązania, których nie była w stanie spłacić, angażując się w nieznany jej rodzaj działalności zaczęła osiągać w bardzo krótkim czasie wielomilionowe obroty, nie ponosząc przy tym żadnych nakładów na marketing i reklamę. Począwszy od 2014r. Spółka "G." nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 i 2014. A. J. został powołany jako jedyny członek zarządu do pełnienia funkcji prezesa, pomimo że nie mógł on piastować tego stanowiska ze względu na zastosowanie art. 18 § 2 k.s.h. Po wykreśleniu go z Krajowego Rejestru Sądowego, jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki (27.08.2013r.), nadal wystawiał faktury VAT w jej imieniu. A. J. nie potrafił wskazać nawet nazw tych kilku kontrahentów, z którymi Spółka "G." miała współpracować. Łączna wartość sprzedaży z wystawionych przez Spółkę "G." faktur jest wyższa od sprzedaży zadeklarowanej przez nią za III kwartał 2013r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że faktury wystawione w III kwartale 2013r. przez Spółkę "G." nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami i usługami, w związku z tym w stosunku do tych faktur ma zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej stwierdzono, że sposób działania A. J. świadczy o tym, iż od początku swojej działalności w Spółce, nie miał zamiaru działać zgodnie z prawem oraz, że Skarżąca i Spółka "G." dokonały wyłącznie transakcji pozornych "na papierze" (t. III/IV, k. 729-738). Mając na uwadze powyższe należy skonstatować, że w Spółce "G." nie było dowodów, które mogłyby stanowić potwierdzenie wykonania usług na rzecz Skarżącej. Wręcz przeciwnie wszelkie ustalenia przeczą twierdzeniu o wykonywaniu usług niematerialnych na rzecz Skarżącej i to o tak znacznej wartości. VII. W tym stanie sprawy należy odnieść się do argumentacji Skarżącej powoływanej na etapie postępowań podatkowego oraz sądowego, zgodnie z którą efekty usług doradczych są widoczne w dłuższej perspektywie czasowej, zaś potwierdzeniem wykonania usług są dokumenty dołączone do pisma z dnia [...] listopada 2014r. (t. III/IV, k. 461-469), przetłumaczone i dołączone do późniejszych pism (t. III/IV, k. 560-575). Prawdą jest, że efekty zawartej umowy o wykonanie usług niematerialnych (doradczo-marketingowych) mogą przynieść rezultaty w dłuższych okresach, jednakże takie w sprawie nie zostały wykazane, wbrew twierdzeniom Skarżącej. W tym kontekście organ odwoławczy odniósł się do każdego z podanych dokumentów, w szczególności na s. 6-7 zaskarżonej decyzji. Podał, że na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] października 2014r. Spółka z o.o. "A. company" z siedzibą na Ukrainie (reprezentowana przez dyrektora - S. L.) zobowiązała się kupić materiały z recyklingu od firmy "G." (reprezentowana przez O. M.). W umowie handlowej z dnia [...] listopada 2013r. PW "G." występuje jako "Dostawca", a firma R. GmbH & Co.Kg - Bremen N. jako "Odbiorca", zaś jako przedmiot umowy podano - surowce/odpady do wytwarzania nowych tworzyw sztucznych ze wskazaniem, że surowce te na dzień podpisania umowy posiadają status odpadów z Z. Listy. Z kolei przedmiotem wiadomości e-mailowej z dnia [...] października 2014r. przesłanej od "u. " do "w. ", jest podziękowanie za zakupy i zaproszenie do biura w Wilnie w razie zainteresowania dalszymi zamówieniami. Natomiast z dokumentu przetłumaczonego z języka litewskiego jako umowa wstępna z [...] grudnia 2012r. wynika, że T. I. - D. (Strona Pierwsza) i PW "G." (Strona Druga), zobowiązały się do podjęcia przyszłej długodystansowej współpracy, ku obopólnej korzyści, polegającej na stworzeniu punktu zbiórki i przetwarzania odpadów wtórnych, w szczególności makulatury - w Winnicy na Ukrainie, z czego Strona Druga miała zająć się poszukiwaniem, kupnem i dostarczeniem sprzętu niezbędnego do zrealizowania zbiórki i przetworzenia (t. III/IV, k. 574-575). Analiza treści przywołanych dokumentów w żaden sposób nie wskazuje, że Spółka "G." wykonała usługi doradczo-marketingowe na rzecz Skarżącej. Faktu wykonania usług doradczych nie można też wywodzić w oparciu o zeznania O. M. (pracownika firmy Skarżącej) przesłuchanego w charakterze świadka, w kontekście zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie z zeznań tych wynika, że uczestniczył on w nawiązaniu kontaktów handlowych z firmą "G.", miały one miejsce gdzieś na targach w Berlinie, Kielcach, a może w Poznaniu. Według niego korzyści z tego tytułu były wymierne, bowiem nawiązano współpracę z firmą w Holandii i w Rumunii (t. I/IV, k.304-305). Tymczasem organy ustaliły, że w latach 2012-2013 Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw wyłącznie do jednej firmy i to z terenu Niemiec (R. ). Pierwszą fakturę sprzedaży na rzecz firmy R. Skarżąca wystawiła [...] stycznia 2012r., a zatem jeszcze przed podpisaniem umowy z "G.". Skoro współpraca z niemieckim kontrahentem miała już miejsce w styczniu 2012r., to nie mogła ona być efektem późniejszej umowy marketingowej zawartej z "G.". Trafnie też organ podnosi, że z kolei wartość jednorazowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Skarżącą wyniosła 5.637,94 Euro (po przeliczeniu na PLN 18.815,417 zł) od firmy z Niemiec N. G. V. Gmbl-l&Co, a zatem była niewspółmiernie mała, wręcz symboliczna w stosunku do wysokich kosztów związanych z umową zawartą ze Spółką "G.", które wyceniono (wg. umowy) na kwotę 1.200.000 zł rocznie. Warto też odnotować, że rachunek wystawiony przez wskazaną firmę z Niemiec nie został przez Skarżącą zaewidencjonowany w żadnym rejestrze księgowym. Podkreślić należy, że w dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono także żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z jakąkolwiek firmą z Holandii. Obok natomiast sześciu faktur wystawionych przez "G." na kwotę 1.375.000 zł, Skarżąca posiadała jeszcze jedną fakturę wystawioną przez ten podmiot na kwotę 227.550 zł, której nie zaewidencjonowała. Łączna zatem wartość brutto rzekomo wykonanych przez "G." usług na rzecz Skarżącej w 2013r. miała wynieść 1.918.800 zł. W konsekwencji wiele czynności, które miały być związane z wykonaniem usług doradczo-marketingowych nie ma potwierdzenia w dowodach, a twierdzenia co do ich wykonania są gołosłowne. VIII. Trafnie organ podnosi, że wydatkowanie tak dużej kwoty (1.375.000 zł netto) na czynności doradczo-marketingowe pozbawione jest jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, biorąc pod uwagę np. zadeklarowany przez Skarżącą dochód na przestrzeni kilku lat np. za 2009r. - w wysokości 62.618,17 zł, za 2010r. - w wysokości 77.414,53 zł i za 2012r. - 334.337,17 zł (za 2011r. zadeklarowano stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej). Twierdzenie zaś o dokonywaniu części zapłaty w gotówce (na rachunkach bankowych spółki "G." nie odnotowano dokonania płatności za wystawione faktury) i częściowo na rachunek Spółki "M.-S.", nie zmienia oceny tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd zauważa, że dla uwiarygodnienia nierzeczywistych transakcji dopełniana jest strona formalna takich działań w postaci wystawienia faktury, potwierdzenia przez strony gotówkowej zapłaty, czy nawet dokonanie przelewu. Ponadto według zeznań A. J. miał on przekazywać mężowi Skarżącej zbiór takich danych jak: wskazanie terenu, infrastruktury, komunikacji, wstępne koszty ewentualnej inwestycji. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na otrzymanie tych materiałów, jak również brak choćby kalkulacji kosztów przez niego sporządzonej. IX. Na akceptację zasługuje także ocena dokonana przez organ przedłożonych przez Skarżącą kserokopii czterech dokumentów nazwanych: Opracowanie wykonane na zlecenie "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G. Molkentin M. O. 128j 87-125 O. nad/Wisłą", ze wskazaniem, że są to opracowania wstępnych lokalizacji przedsiębiorstw przetwórstwa papieru na terenie: Beneluxu, Litwy, Bułgarii oraz Niemiec i Czech (t. III/IV, k. 767-785). Zasadnie organ zauważa, że na żadnym z tych dokumentów nie wskazano, kto je opracował, brak jest jakichkolwiek pieczątek, czy podpisów wykonawcy i przyjmującego oraz daty sporządzenia. Części wstępne każdego z opracowań niczym się od siebie nie różnią i zawierają takie informacje, jak: definicja recyklingu ze wskazaniem jej efektywności ekonomicznej/gospodarczej i sposobów gospodarowania odpadami. Następnie opracowania zawierają informacje i mapki dotyczące konkretnej miejscowości na terenie ww. państw oraz ceny nieruchomości. W odniesieniu do ww. dowodów organ wskazał, że dane zawarte w tych "opracowaniach" są dostępne w Internecie i wymienił strony, na których można je pozyskać. Co więcej wykazał, że na stronie: pl.wikipedia.org/wiki/Lokeren, znajdują się dokładnie te same informacje i taka sama mapka jaką umieszczono przy opisie miejscowości "Lokeren". W związku z tym uprawniona jest ocena organu w przedmiocie tych dokumentów, które nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania usług. X. WSA zauważa, że w niniejszej sprawie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających potwierdzać należność za wykonanie usług niematerialnych. W tym kontekście warto przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 października 2009r. sygn. akt II FSK 779/08, zgodnie z którym nie ma istotnego znaczenia fakt obrotu usługami, skoro w każdym przypadku istotne dla ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jest to, czy były one wykonywane. "Taki rygoryzm w ocenie wydatków na usługi marketingowe rozumiane szeroko jako koszt potrącany, jest niezbędny dlatego, że są one po pierwsze, usługami niematerialnymi, przez co trudno mierzalnymi, a po drugie, w dodatku często trudno je powiązać z konkretnymi źródłami przychodu, to jednak w dobie gospodarki wolnorynkowej i wolnej konkurencji działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itp.) wpływa na osiągane przychody, a także sprzyja racjonalności podejmowanych decyzji gospodarczych, co w efekcie prowadzi do polepszenia osiąganych wyników ekonomicznych. Te ostatnie argumenty wskazują na to, że wybór konkretnego celu marketingu, jak też jego zakresu, należy do autonomicznych decyzji podatnika, ale swoboda ta, będąca konsekwencją swobody prowadzenia działalności gospodarczej, nie może oznaczać zupełnej dowolności w sferze dowodowej. Badając fakt poniesienia wydatków i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość generowania przez nie przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), organy podatkowe mogą żądać potwierdzenia przeprowadzanych działań marketingowych (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1712/04, Prawo i Podatki 2007, nr 9, s. 33; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., SA/Sz 2487/02 P.P. 2004, nr 5, s. 53; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2443/00 niepubl.). Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia bez przedstawienia dowodów jej wykonania, nie uzasadniają uznania wypłacanego wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki na działania marketingowe są więc tylko co do zasady kosztem uzyskania przychodu, a w każdym przypadku, podatnik powinien uzyskać od swego kontrahenta dokumenty wskazujące na rodzaj podejmowanych przez niego lub innego kontrahenta działań zmierzających lub świadczących o wykonaniu zawartej umowy. W tym więc znaczeniu trafne jest stanowisko, iż ciężar dowodu na okoliczność, że wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., III SA 3155/97 niepubl.)." Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, iż "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup." Sąd w tut. składzie w pełni powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. XI. Reasumując należy podnieść, że ponieważ żaden z elementów przedmiotowo istotnych usług objętej umową ze Spółką "G." nie został wykonany, stąd zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, nie dokumentują wykonania usług marketingowo-doradczych, bowiem takich usług nie wykonano. Wartość fikcyjnej usługi nie ma związku z uzyskanym przez firmę Skarżącej przychodem. Konsekwencją tego ustalenia było wyeliminowanie wartości usług z kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje wszystkie zarzuty skargi za chybione. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem przepisów proceduralnych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), w tym gwarancji dla strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszono zasad ogólnych, a poczynione w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalenia dowodowe są prawidłowe. Postępowanie dowodowe miało charakter kompleksowy, a wszystkie zgromadzone dowody podlegały wyczerpującemu i wnikliwemu rozpatrzeniu. Nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego np. o stan na rachunkach bankowych Skarżącej. Ocena dowodowa została należycie przeprowadzona. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym dawał podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Miały rację organy wywodząc, że w sprawie uprawnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie kwoty odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek. Prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwił organowi właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co dało w rezultacie rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. XII. Sąd oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji co ma swoją podstawę w art. 61 § 3 P.p.s.a. (po uprzednim wydaniu postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017r. – t. IV/IV k. 843). Zgodnie z tym przepisem po przekazaniu sądowi skargi, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sama możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie oznacza jednakże, że sąd jest zobligowany w każdym przypadku - niezależnie od okoliczności sprawy - uwzględnić wniosek strony skarżącej (postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II OZ 19/15). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku niezbędne jest odniesienie się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania aktu lub czynności jest uzasadnione w świetle przesłanek wynikających z prawa (postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004r., FZ 85/04). Dlatego też brak uzasadnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej uniemożliwia jego merytoryczną ocenę (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 206). W rozpatrywanej sprawie, uzasadniając wniosek o przyznanie ochrony tymczasowej wskazano, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak również spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków prawnych i faktycznych po stronie Skarżącej. Trudności te mają polegać m.in. na zagrożeniu paraliżem działalności gospodarczej czy też zaprzestaniem w ogóle prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej z uwagi na brak środków finansowych, utratę kontrahentów i wiarygodności kupieckiej bądź licytację majątku przedsiębiorstwa. W świetle powyższych wywodów, podanych we wniosku okoliczności nie można uznać za wystarczające dla wstrzymania wykonania decyzji. Dla wykazania, że zachodzą przesłanki, o którym mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a. nie wystarczy bowiem samo stwierdzenie strony, że wskutek wykonania decyzji może ponieść niepowetowane straty, które mogą się przyczynić do jej likwidacji i ewentualnie do zwolnienia pracowników. Na tej podstawie Sąd nie jest w stanie zbadać, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy wykonanie decyzji będzie niekorzystnie oddziaływać na sytuację strony skarżącej. Okoliczności powołane we wniosku o przyznanie ochrony tymczasowej muszą mieć charakter konkretny i zindywidualizowany tak, aby możliwe było ustalenie, iż przyznanie ochrony tymczasowej jest zasadne w stosunku do danego wnioskodawcy. Zatem to w interesie strony leży poparcie zawartych we wniosku twierdzeń stosownymi dokumentami. Sąd musi mieć bowiem wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności, jak również możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (postanowienie NSA z dnia 20 lipca 2015r., sygn. akt II FZ 542/15). Nie wystarczy zatem jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia (postanowienie NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt II OZ 661/14), gdyż twierdzenia wnioskodawcy powinny zostać poparte dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi sytuacji finansowej oraz majątkowej strony (postanowienie NSA z dnia 17 września 2014r., sygn. akt II GSK 2045/14). Tymczasem w przedmiotowej sprawie strona nie uczyniła zadość swojemu obowiązkowi i nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej jej sytuacji finansowej i majątkowej. Z uzasadnienia wniosku nie wynika bowiem, jakimi w ogóle środkami finansowymi dysponuje Skarżąca. Sąd nie otrzymał informacji o wysokości aktywów i pasywów strony, posiadanych nieruchomościach, wartościowych ruchomościach, stanie zatrudnienia. Tym samym Sąd nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby na dokonanie analizy ustawowych przesłanek w sposób zindywidualizowany, adekwatny do okoliczności rozpoznawanej sprawy. W rezultacie, na podstawie samych tylko twierdzeń strony niepopartych żadnym dodatkowym materiałem źródłowym, nie jest możliwa ocena faktycznego wpływu wykonania zaskarżonej decyzji na sytuację finansową Skarżącej i skutków dla prowadzonej przez nią działalności. Należy także zaznaczyć, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje w ramach instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu kompetencji Sądu do wzywania wnioskodawcy o przedłożenie dodatkowo stosownych dokumentów lub złożenie wyjaśnień, które miałyby uzasadniać potrzebę wstrzymania wykonania decyzji (postanowienie NSA z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FZ 391/10). XIII. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka M. Łent