I SA/Bd 618/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. określił M. N. (Skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w wysokości 8.510 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009r. Organ ustalił, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R. " nie opodatkowała sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro poprzez konto o nazwie M. . Organ podniósł, że strona była właścicielem konta i występowała na portalu jako sprzedawca, a środki pieniężne wpływały na jej konto osobiste. Jednocześnie zdaniem organu, ww. obrotu nie można przypisać Spółce z o.o. "R.", w której Skarżąca była udziałowcem i pełniła funkcję Prezesa Zarządu. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. i umorzenie w tej części postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 179 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca podała, że sprzedaż towarów na portalu Allegro była dokonywana w ramach Spółki z o.o. "R.", a towary były własnością tej Spółki. Zarzuciła, że została pozbawiona prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i możliwością wnoszenia do niego uwag, ponieważ organ wyłączył z jawności postępowania protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce "R." ze względu na interes publiczny. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że Skarżąca w 2009r. w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." dokonywała sprzedaży pojazdów typu quad, świadczyła usługi wynajmu nieruchomości spółce z o.o. "R.", refakturowała koszty usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Ponadto posiadała od [...] stycznia 2005r. zarejestrowane na swoje nazwisko konto na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie M., z którego dokonywała sprzedaży zabawek dziecięcych oraz akcesoriów komputerowych. Ustalono, że wartość sprzedaży na portalu Allegro w 2009r. wyniosła 124.746,17 zł. Organ wskazał, że sprzedaż towarów na portalu aukcyjnym Allegro na koncie o nazwie M. nie została przez Podatniczkę zaewidencjonowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży ani opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że poza prowadzoną działalnością strona była także Prezesem Zarządu spółki z o.o. "R.", która współpracowała z firmą Skarżącej. Organ podkreślił, że konto o nazwie M. na portalu aukcyjnym Allegro zostało zarejestrowane na nazwisko Skarżącej, a środki pieniężne wpływały na rachunki prywatne strony, a nie Spółki. Tym samym w obrocie prawnym to Skarżąca występowała wobec kupujących jako sprzedawca i jej należało przypisać sprzedaż towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że mając na uwadze twierdzenia strony, iż była to sprzedaż spółki "R.", Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrole za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2009r. w tej Spółce (w upadłości likwidacyjnej). Analiza ksiąg oraz rachunków bankowych spółki "R." wykazała, że zaewidencjonowała ona tylko część towarów sprzedanych na portalu Allegro za pośrednictwem konta M.. Na podstawie rachunków bankowych oraz dowodów wpłat KP ustalono, że Skarżąca dokonała wpłat na rzecz Spółki tytułem "wpłata za sprzedaż spółki na allegro" w łącznej wysokości 27.575,35 zł i wpłaty te dotyczyły sprzedaży na portalu Allegro przez Spółkę. Ponadto, uwzględniono faktury wystawione przez Spółkę o łącznej wartości brutto 3.951,65 zł jako związane ze sprzedażą na portalu Allegro. Organ podatkowy I instancji przeanalizował także obrót brutto zaewidencjonowany przez Spółkę za pomocą kasy rejestrującej porównując go z zestawieniem otrzymanym od firmy QXL P. S. z o.o. Analiza wykazała, że sprzedaż zaewidencjonowana w kasie rejestrującej Spółki nie pokrywała się ze sprzedażą na koncie M.. Przykładowo w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, maj, listopad, grudzień 2009r. sprzedaż z konta M. była znacząco wyższa aniżeli sprzedaż w kasie rejestrującej w Spółce. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż, która faktycznie została dokonana przez Spółkę powinna zostać uznana za jej obrót. Pozostałą zaś sprzedaż należy przypisać właścicielowi konta M., czyli Skarżącej, która nie tylko była zarejestrowana jako właściciel konta, ale także wskazywała siebie jako nadawcę przesyłek wysyłanych do odbiorców oraz podawała swój osobisty rachunek bankowy do dokonywania wpłat. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono wielkość sprzedaży dokonanej przez Spółkę "R.". Wielkość tę określono w wyniku porównania wartości wynikających z łącznego raportu okresowego (sprzedaż detaliczna paragony) do wartości ogółem sprzedanych przedmiotów na portalu aukcyjnym Allegro za pośrednictwem konta R. i M., po pomniejszeniu wartości sprzedaży przez Allegro na fakturę VAT i paragon. W ten sposób ustalono, że Spółka niezaewidencjonowała w dokumentacji źródłowej oraz księgowej sprzedaży w wysokości 65.878,80 zł. Sprzedaż ta uznana została jako niezwiązana z działalnością Spółki, a w konsekwencji stanowi sprzedaż Skarżącej. Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka "R." niezaewidencjonowała i nieopodatkowała sprzedaży w wysokości 65.878,80 zł dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro, co wynika z protokołu kontroli w tej Spółce w upadłości likwidacyjnej za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2009r. Ponadto Skarżąca posiadała rachunki bankowe w bankach Raiffeisen Bank Polska oraz Alior Bank, a środki pieniężne z tytułu sprzedaży odbiorcy przekazywali przede wszystkim na jej konto osobiste (Raiffeisen Bank Polska), a także na konto wspólne jej i męża (Alior Bank). Jednocześnie nie stwierdzono, aby środki pieniężne były przekazywane z tych rachunków na rachunek spółki "R.", co potwierdzają historie rachunków bankowych pozyskane w toku postępowania. Organ podał, że płatność za towary była pobierana od odbiorców za pomocą pobrań gotówkowych, które firmy kurierskie przekazywały na osobisty rachunek Skarżącej (Raiffeisen Bank Polska) oraz konto wspólne strony i jej męża (Alior Bank), a na przesyłkach podawano jako dane nadawcy: M. N. PPR R.". Nadto Spółka posiadała własne konto na portalu Allegro o nicku "R.", które zostało zarejestrowane w dniu [...] stycznia 2002r. Spółka tylko w części ponosiła koszty utrzymania konta M. (opłacała prowizję), co wynika z rachunków bankowych Spółki "R." oraz prywatnego rachunku (Alior Bank) strony i jej męża. Nie odnotowano wpłat dokonywanych przez Skarżącą na rachunki bankowe Spółki "R." (tj. w PKO BP, ING Bank Ś., Alior Bank). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń dokonano przede wszystkim na podstawie: protokołu z kontroli w Spółce "R." przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zakończonej w dniu [...] marca 2014r., dowodów uzyskanych od właściciela portalu Allegro o sprzedaży dokonanej przy użyciu konta M., analizy rachunków bankowych, w tym rachunków bankowych należących do Spółki "R." oraz informacji pochodzących z Poczty Polskiej o przesyłkach nadawanych przez PPH R. M. N.. Organ stwierdził, że w sytuacji uznania sprzedaży o wartości brutto 65.878,80 zł za dokonaną przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód zawiera podatek od towarów i usług, zatem jest obrotem brutto. Wskazując na art. 85 pkt 1 ustawy o VAT podał, że w analizowanej sprawie należny podatek wyniósł 11.877,94 zł. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dotarły do informacji wskazujących na moment dokonania sprzedaży towarów, w związku z tym ustaliły termin powstania obowiązku podatkowego na ostatni okres rozliczeniowy, tj. IV kwartał 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że taki sposób rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu jest dla strony korzystny z uwagi na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ponieważ uczestniczyła w postępowaniu, przeglądała akta sprawy oraz występowała o kserokopie dokumentów. Wprawdzie część materiału dowodowego została wyłączona z jawności na podstawie art. 179 § 1 O.p. z uwagi na ważny interes publiczny i nie została stronie udostępniona, jednak materiał ten dotyczył Spółki "R.", jej rachunków bankowych, a także ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu, zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na brak pisemnego wniosku o udzielenie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. i umorzenie w tej części postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. W opinii Skarżącej, sprzedaż na portalu Allegro była dokonywana w ramach spółki z o.o. "R.", a sprzedawane towary były własnością tej spółki. Skarżąca jedynie udostępniła konto o nazwie M. na potrzeby Spółki, w której była udziałowcem i Prezesem Zarządu. Zdaniem strony, w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu na sprzedaż towarów przez Skarżącą, a postępowanie było prowadzone wyłącznie w oparciu o poszlaki, mające potwierdzić zasadność przyjętych założeń. Zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy towary będące przedmiotem sprzedaży były przekazane przez spółkę "R." Skarżącej. W przypadku, gdy towary nie były przekazywane, to należało wyjaśnić dlaczego i z jakiego tytułu (za jaki towar) Skarżąca dokonywała wpłat na rzecz spółki "R.". Brak takich wyjaśnień stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem wpłat, które Skarżąca miała dokonywać gotówką bądź przelewem na rachunek spółki "R.". Strona podniosła, że w materiale dowodowym nie został wskazany rachunek spółki w Alior Bank (podany w skardze), a jednocześnie brakuje odniesienia do tych wpłat oraz numeru tego rachunku bankowego. Jest to dowód na to, że organ odwoławczy rozpatrywał sprawę bez uwzględnienia swoich wcześniejszych zaleceń. Ponadto, organ podatkowy I instancji pominął dowody powoływane przez Skarżącą, tj. dowody wpłaty gotówki oraz przelewy bankowe na rzecz Spółki. Skarżąca zarzuciła, że została pozbawiona prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i możliwością wnoszenia do niego uwag, ponieważ organ wyłączył z jawności postępowania protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce "R.". Skarżąca nie zgodziła się również z rozstrzygnięciem w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uważa, że skoro sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro i udokumentowana wpłatami na jej rachunek bankowy, to tym samym musiała być znana data tej wpłaty. Oznacza to, że była możliwość ustalenia okresów, w których ta sprzedaż powinna być zaewidencjonowana (a nie brak możliwości jak twierdzi organ odwoławczy). W konsekwencji istniała możliwość ustalenia powstania obowiązku podatkowego w innych okresach niż IV kwartał 2009r. W związku z powyższym, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6, a na podstawie do art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, jak twierdzi organ. Jednocześnie strona wskazała, że organy powołują się w swoich decyzjach na posiadane dowody z Poczty Polskiej w postaci informacji o przesyłkach nadawanych przez PPH R. M. N., a pomimo to twierdzą, iż nie można było ustalić daty powstania obowiązku podatkowego innego niż IV kwartał 2009r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 93/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z B. w części dotyczącej IV kwartału 2009r. Sąd podkreślił wagę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zagwarantowaną m.in. w art. 178 O.p. dotyczącym prawa do wypowiedzi na temat zgromadzonych dowodów. Wyjątkiem jest art. 179 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia odstąpienia od tego prawa (wyłączenia dokumentów spod wiedzy podatnika). Zdaniem Sądu, brak zastosowania się do art. 179 O.p. oznacza, że materiał dowodowy jest niezupełny, co zawsze ma miejsce, gdy pozbawia się strony wglądu do dokumentu stanowiącego o istotnej okoliczności faktycznej. Niezupełność materiału dowodowego dotycząca kwestii istotnej, może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1810/15, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że udostępnienie stronie postępowania materiałów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego wymaga wystąpienia przez stronę ze stosownym wnioskiem, który powinien zostać złożony na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub ustnie do protokołu. Wskazano, że Skarżąca nie występowała do organu z wnioskiem o udzielenie dostępu do dokumentów, których jawność została wyłączona, w związku z tym organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia takiego wglądu. Jednocześnie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że brak wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p., w sposób bezpośredni rzutował na kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. W pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1810/15 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. III. Mając na uwadze powyższe należy odnieść się do zarzutu skargi, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w wyniku wyłączenia z jawności "materiałów z kontroli przeprowadzonej w Spółce R.". W tym kontekście zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż organ nie naruszył art. 179 § 2 O.p., w myśl którego to przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 (tj. dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz dokumentami wyłączonymi przez organ podatkowy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny), sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołany przepis reguluje następstwo sytuacji, w której strona postępowania będzie chciała zapoznać się z materiałami, do których jej wgląd jest z mocy prawa (art. 179 § 1 O.p.) wyłączony, a organ podatkowy stwierdzi brak możliwości zapewnienia jej tego wglądu. Przepis ten nie reguluje jednakże expressis verbis etapu poprzedzającego działanie organu podatkowego w tym zakresie, tj. konieczności zwrócenia się przez stronę postępowania o udostępnienie jej wglądu w dokumenty "utajnione". Dokonując wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu metody systemowej wewnętrznej (w obrębie całego art. 179 O.p.) oraz funkcjonalnej, uznać należy, że stanowisko organu co do możliwości udostępnienia stronie dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., winno być poprzedzone stosownym żądaniem (wnioskiem) strony. Teza, jakoby organ mógł w tym zakresie działać z urzędu jest sprzeczna z podstawowym założeniem wykładni dotyczącym tzw. racjonalnego działania prawodawcy z tego względu, iż brak możliwości wglądu strony w dokumenty niejawne lub wyłączone z uwagi na interes publiczny wynika z mocy samego prawa. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, udostępnienie stronie postępowania materiałów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego wymaga wystąpienia przez stronę ze stosownym wnioskiem, a ponadto - z uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego - wniosek ten powinien zostać złożony na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub ustnie do protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca nie występowała do organu z wnioskiem o udzielenie dostępu do dokumentów, których jawność została wyłączona. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ był zobligowany do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmawiającego jej takiego dostępu. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wskazała, że zwracała się z taką prośbą ustnie do tego organu i spotkała się z odmową, jednakże tego nie potwierdza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Skoro nie było wniosku o umożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych, organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia takiego wglądu. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. w sposób bezpośredni nie rzutuje na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, wydanie takiego postanowienia czy też jego niewydanie wbrew obowiązkowi organu, samo w sobie nie powoduje, że materiał dowodowy sprawy jest lub nie jest wystarczający do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Celem wspomnianej regulacji nie jest bowiem zapewnienie realizacji zasady prawdy materialnej, a ochrona pewnych wartości nadrzędnych, stojących w hierarchii wyżej niż interes prawny strony postępowania (interes publiczny, interes państwa, dla którego szkodliwe lub co najmniej niekorzystne mogłoby być ujawnienie informacji niejawnych w rozumieniu przepisów o ochronie informacji niejawnych). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skutków braku stosownego wniosku Skarżącej o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych, nie można przerzucać na organ. W związku z tym, nie ma podstawy do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podobną uwagę należy poczynić w kontekście postawionych zarzutów na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017r. Otóż Pełnomocnik podniosła, że w trakcie zapoznawania się z aktami administracyjnymi w Sądzie stwierdziła, iż w aktach jawnych brak jest protokołu przesłuchania Skarżącej z dnia [...] września 2011r. oraz wyjaśnień R. N., jak i innych dokumentów, na które powołał się organ w decyzji. Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika w aktach administracyjnych jawnych (nie objętych wyłączeniem z jawności) znajduje się ww. protokół przesłuchania strony - t. 1/2, k. 403-408. Znajduje się także zapytanie skierowane do Poczty Polskiej S.A. i odpowiedź tej instytucji z dnia [...] lutego 2011r. oraz [...] czerwca 2011r. wraz ze szczegółowym zestawieniem przesyłek pocztowych nadanych w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2009r. w Urzędzie Pocztowym Ł. przez PPH R. M. N. - t. 1/2, k. 234-261. Ponadto akta jawne zawierają szereg innych dowodów np. zeznań świadków, protokołów, korespondencji pomiędzy organami. Wręcz niezrozumiały zatem jest zarzut o niemożności zapoznania się z tymi dowodami, tym bardziej, że z ww. protokołu z dnia [...] września 2011r. wynika, iż w trakcie przesłuchania Skarżąca ustosunkowywała się do zapisów w wykazie pochodzącym od Poczty Polskiej. Wskazane natomiast wyjaśnienia R. N. rzeczywiście znajdują się w aktach wyłączonych z jawności. Skoro jednak Skarżąca nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych, to skutków takiego postępowania nie może obecnie przerzucać na organ, co wyżej już omówiono z odwołaniem się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1810/15. IV. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy część sprzedaży zabawek i artykułów elektronicznych za pośrednictwem portalu Allegro.pl z konta M. stanowi obrót Skarżącej jak twierdzi organ, czy jednak całość sprzedaży jest obrotem Spółki z o.o. R., jak podnosi Podatniczka. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Na wstępie podnieść należy, że w 2009r. w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. strona dokonywała sprzedaży pojazdów typu quad oraz świadczyła usługi wynajmu nieruchomości na rzecz R. Sp. z o.o., a także refakturowała na tę Spółkę koszty usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Jednocześnie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki R. i jej prezesa, a Spółka ta współpracowała z PPHU R.. Mąż Skarżącej był wiceprezesem spółki R.. Skarżąca i jej mąż byli właścicielami tej Spółki (Skarżąca posiadała w tej Spółce 98% udziałów, zaś R. N. 2% udziałów). Od dnia [...] stycznia 2005r. strona posiadała zarejestrowane na własne nazwisko konto na portalu aukcyjnym Allegro (nick: M.), z którego dokonywała sprzedaży zabawek dziecięcych oraz akcesoriów komputerowych. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w prowadzonych przez Skarżącą rejestrach ani opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W 2009r. sprzedaż na portalu Allegro wyniosła 124.746,17 zł. Skarżąca twierdzi, że cała sprzedaż stanowi obrót Spółki. Organ natomiast ustalił, że część z tej sprzedaży stanowi obrót Spółki R., natomiast sprzedaż w kwocie 65.878,80 zł jest obrotem Skarżącej. Powyższe ustalenie zasługuje na akceptację. Nie bez znaczenia dla sprawy jest bowiem okoliczność, że sprzedaż była dokonywana z konta Skarżącej, która wskazywała siebie jako nadawcę wysyłanych do odbiorców towarów ("Marlena Niespodziana PPH R.") oraz podawała swój osobisty rachunek bankowy do dokonywania wpłat. Środki pieniężne z tytułu sprzedaży na ww. koncie na portalu Allegro wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz strony, bądź wspólne z mężem, a nie Spółki R., co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych. Analiza rachunków bankowych Spółki R. posiadanych w PKO BP, ING Bank Ś., Alior Bank nie wykazała, aby wpłaty na te rachunki miały miejsce z tytułu sprzedaży, którą organ ustalił jako sprzedaż Skarżącej. Spółka R. posiadała własne konto na Allegro o nicku R., które zostało zarejestrowane wcześniej niż konto Skarżącej, bo [...] stycznia 2002r., na którym to koncie także dokonywano sprzedaży. Zgodzić się należy z organem, że w obrocie prawnym to Skarżąca występowała wobec kupujących jako sprzedawca, a skoro wszelkie roszczenia z tytułu sprzedaży winny być kierowane do strony jako osoby będącej właścicielem konta i dokonującej sprzedaży, to należało jej przypisać sprzedaż towarów. Wyłączenie z tej sprzedaży części obrotu i uznanie, że była to sprzedaż Spółki R. mogło nastąpić tylko w przypadku wykazania takiej okoliczności stosownymi dowodami, a nie w oparciu o samo twierdzenie Skarżącej zarządzającej tymi dwiema firmami. Zauważyć należy, że Spółka R. ponosiła wprawdzie koszty związane z obsługą konta M. na portalu Allegro, jednakże tylko w części, co jest spójne z ustaleniem organu, iż tylko część sprzedaży na tym koncie można uznać za jej sprzedaż. Pozostałą część kosztów pokrywała Skarżąca. Okoliczności związane z przebiegiem sprzedaży towarów za pośrednictwem konta M. na Allegro przeczą, aby całą sprzedaż można było przypisać spółce R.. W wyniku przeprowadzonych kontroli bowiem ustalono, że w księgach Spółki wykazano część sprzedaży towarów na portalu Allegro za pośrednictwem konta M., a której organ nie zakwestionował w tej Spółce i nie przypisał tej sprzedaży Skarżącej. Na podstawie rachunków bankowych oraz dowodów wpłat KP ustalono, że Skarżąca dokonała wpłat "za sprzedaż spółki na allegro" w łącznej kwocie 27.575,35 zł. Wobec twierdzeń Skarżącej, że obrót w całości należny jest Spółce, bowiem ona tylko użyczyła konto M., trafnie Dyrektor podnosi, iż przeanalizowano obrót zaewidencjonowany przez Spółkę za pomocą kasy rejestrującej i porównano go z zestawieniem otrzymanym od firmy QXL P. S. z o.o. Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż zaewidencjonowana w kasie rejestrującej Spółki nie pokrywa się ze sprzedażą na koncie M., bowiem ta ostatnia jest wyższa. Organ uwzględnił po stronie obrotu Spółki także wielkości z faktur przez nią wystawionych na kwotę brutto 3.951,65 zł jako potwierdzających sprzedaż na portalu Allegro. Organy dokładnie wykazały, które i dlaczego kwoty uwzględniają jako sprzedaż Spółki, powołując się na konkretne dowody, w tym zapisy w dokumentacji księgowej. Organ uwzględnił też wpłaty, które wpłynęły na rachunek Spółki w kwocie 40 zł i 47,30 zł . Dodatkowo należy zauważyć, że ustalenia kontroli znalazły także potwierdzenie w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę R., co do wielkości jej sprzedaży za pośrednictwem Allegro z konta M.. W konsekwencji szereg dowodów zaprzecza, aby istniały podstawy do uznania całości obrotu jako sprzedaż Spółki R., czego domaga się Skarżąca. Twierdzenia strony Skarżącej pozostają w sprzeczności z zapisami w księgach Spółki, w jej ewidencjach z kasy rejestrującej, z rachunkami bankowymi, dowodami KP, treścią przesyłek pocztowych, zestawieniem otrzymanym od firmy QXL P. S. z o.o. Skarżąca domaga się uznania jej twierdzeń, jednakże są one gołosłowne wobec zebranych dowodów. Niezrozumiała jest teza Skarżącej o dokonaniu całości sprzedaży przez Spółkę wobec faktu, że to przecież ona była Prezesem Spółki (mąż skarżącej zaś R. N. – wiceprezesem Spółki R.) i posiadała 98% jej udziałów, a mimo to Spółka nie zadeklarowała sprzedaży, która miała być przez nią rzekomo dokonana. Takie nieprawdziwe wyjaśnienia o zaewidencjonowaniu w Spółce całości sprzedaży wynikają choćby z pisma z dnia [...] lipca 2014r. oraz z zastrzeżeń z [...] lutego 2012r.do protokołów z badania ksiąg. Podnieść należy, że organ I instancji na s. 25 decyzji przywołał wyjaśnienia męża Skarżącej i zarazem wiceprezesa spółki R. – R. N., a którego oświadczenie zawarte jest w materiałach wyłączonych z jawności, jako złożonego w postępowaniu prowadzonym w Spółce R. (akta wyłączone z jawności, segregator niebieski ozn. jako tom III). Przywołana w tej decyzji treść jest odzwierciedleniem oświadczenia. Wynika z niego m.in., że cała sprzedaż na Allegro "dotyczyła towarów należnych do Spółki R. i była ewidencjonowana w kasie fiskalnej". Twierdzenie to zatem jest zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącej, ale również nieprawdziwe w świetle dokumentacji podatkowej Spółki. Powstała zatem sytuacja, w której Skarżąca dokonując sprzedaży na portalu Allegro z własnego konta nie zadeklarowała jej do opodatkowania, a także zarządzana przez nią Spółka (w późniejszym okresie postawiona w stan upadłości, reprezentowana przez syndyka) nie uznała jej za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu, poza tą częścią, która znalazła odzwierciedlenie w przywołanych dowodach. Zdaniem Sądu, nie można aprobować sytuacji, w której podatnik dokonujący sprzedaży za pośrednictwem Allegro zmierza wręcz do uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego poprzez wskazanie podmiotu, któremu nie można przypisać całości sprzedaży w świetle zebranego materiału dowodowego. W okolicznościach zaistniałej sprawy, dla obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku konieczne są dowody, które wskazują na obrót przez nią faktycznie osiągany. Organ dał wiarę Skarżącej w zakresie sprzedaży towaru Spółki, jednakże w tej części, która została potwierdzona dowodami. Skarżąca natomiast żąda uznania za sprzedaż Spółki nawet w tej części, w której dokonała sprzedaży i pobrała należności z tego tytułu zatrzymując je sobie oraz nie wpłacając do Spółki. Pomija całkowicie okoliczność, że to Skarżąca występowała jako sprzedająca w transakcjach z nabywcami działającymi w dobrej wierze, że to ona jest podmiotem, od którego kupują towar i płacą na jej rzecz należność. Rację ma Dyrektor, że przekazanie Spółce środków pieniężnych przez wspólnika w ramach – jak określono – "zasilenia konta" Spółki nie oznacza, że dokonano uregulowania należności z tytułu transakcji handlowych. Odnosi się to do podniesionych w skardze wpłat z prywatnego rachunku Skarżącej i jej męża, dwukrotnie w kwotach po 13.000 zł w dniach 3 i [...] sierpnia 2009r. Zauważyć należy, że jest to przepływ środków, z którego nie wynika żaden związek ze sprzedażą towaru. Ocena ta tym bardziej jest uzasadniona, że dowolnej wpłaty właścicieli Spółki - wspólników nie można traktować jako należności za sprzedaż towaru w okresie, w którym nie odnotowano żadnej sprzedaży za pośrednictwem konta M. (w lipcu i sierpniu 2009r. brak w ogóle sprzedaży za pośrednictwem tego konta). W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku uznania dokonanych wpłat za należności z tytułu sprzedaży towarów. Przepływ środków między spółkami a wspólnikami jest dość powszechnym działaniem i przybiera różne formy. Zdaniem Sądu, organ przyjął bardzo korzystne rozwiązanie dla Skarżącej obciążając ją skutkami tylko części sprzedaży towarów wysyłanych przez Skarżącą odbiorcom, pomimo że to ona była dostawcą i zapłaty dokonywano na jej rachunek bądź wspólny z mężem. Jeszcze raz podkreślić należy, że wpłaty dokonywane przez Skarżącą na rachunek Spółki z tytułu sprzedaży były wyraźnie opisywane przez nią w następujący sposób: "za sprzedaż spółki na allegro". Obecnie natomiast Skarżąca domaga się, aby wbrew treści dokumentów bankowych i księgowych dokonać przekwalifikowania wpłat i "dostosować" je do argumentacji skargi . V. Niezasadny jest także zarzut niewykonania zaleceń z poprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012r. (t. II czerwony, k. 527-529) w zakresie ustalenia przepływu towaru między firmą Skarżącej a Spółką R.. Otóż w Spółce tej została przeprowadzona kontrola podatkowa. Z protokołu kontroli wynika, że na potrzeby kontroli do składania wyjaśnień wyznaczono m.in. Skarżącą. Protokół zaś podpisał - w imieniu Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej – Syndyk. Na s.13-14 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce R. zawarta jest analiza zakupów i sprzedaży oraz stanów remanentowych na dzień [...] grudnia 2008r. i na dzień [...] grudnia 2009r. (t. 8/9 akt wyłączonych z jawności). Organ zatem to zagadnienie badał. Nabycie towarów wynikające z dokumentów źródłowych (faktur) jest zgodne z zapisami na kontach księgowych (s. 14 ww. protokołu). Przy rozliczeniu organ uwzględnił stan remanentowy na początek i koniec 2009r. Podnieść należy, że w toku kontroli Skarżąca potwierdziła wystawienie przez Spółkę dwóch faktur sprzedaży (z dnia 18 marca i [...] października 2009r.) na rzecz jej firmy, co zaprzecza, aby te towary były własnością Spółki. Wręcz przeciwnie faktury potwierdzają, że towar handlowy, którego zbywcą była Spółka, faktycznie nabyła Skarżąca. Niemniej jednak Skarżąca oświadczyła, że nie pamięta jakie towary sprzedane na jej rzecz były przedmiotem sprzedaży internetowej w tej firmie. W tym kontekście podać należy, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce R. nie wynika, aby stwierdzono niezaewidencjonowanie sprzedaży towaru poza tę wielkość, którą uwzględnił już organ z tytułu części sprzedaży na Allegro. Skoro zaś między Spółką R. a Skarżąca zawierane były transakcje zbycia towarów handlowych (bliżej niesprecyzowanych) potwierdzone fakturami (oświadczenie Skarżącej z dnia [...] listopada 2012r. (t. 7/9 akt wyłączonych z jawności), to nie można tym bardziej dać wiary, że całość sprzedaży była obrotem Spółki, a nie Skarżącej. To ustalenie jest też spójne z brakiem zaewidencjonowania całości sprzedaży przez Spółkę. Na s. 109-113 protokołu podano dane – z odwołaniem się w szczególności do dokumentów źródłowych, zapisów księgowych, obrotów w kasie fiskalnej, danych od Grupy Allegro Spółka z o.o. w P. o dokonanych sprzedażach, historii rachunków bankowych, wpłat – które w sposób jednoznaczny przesądzają, że tylko część sprzedaży można przypisać Spółce. Ponadto zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów wystarczy prawo do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym i nie ma znaczenia od kogo Skarżąca nabyła towar, jak również czy w formie odpłatnej, czy nieodpłatnej. Organ nie ma obowiązku wykazywania dowodowo legitymowania się przez podatnika prawem własności towaru w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności", lecz jako własność ekonomiczną. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. W konsekwencji zasadnie organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. VI. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Podnieść należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, który to przepis organ zastosował. Art. 19 ust. 2 nie był przez organy stosowany. Również art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania, wbrew zarzutom skargi. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Wobec okoliczności, że nie można w sposób jednoznaczny ustalić, którą konkretnie sprzedaż należy uznać za dokonaną w imieniu Skarżącej, a którą za sprzedaż Spółki, w związku z tym organ przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w ostatnim okresie rozliczeniowym, tj. w IV kwartale 2009r. Nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji (czyli przyjęcia późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego), powstaje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w późniejszym terminie, co niewątpliwie jest korzystne dla Podatnika, czym też kierował się organ. Strona skarżąca miałaby rację, gdyby zobowiązanie za poprzednie okresy rozliczeniowe 2009r. uległo przedawnieniu, a organ przypisałby cały obrót do ostatniego kwartału, jednakże z taką sytuacją w sprawie nie mamy do czynienia. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana i doręczona w 2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie umorzenie postępowania przez organ pierwszej instancji za I, II i III kwartał 2009r. nie nastąpiło z powodu przedawnienia, lecz nie podważenia rozliczenia podatku wynikającego z deklaracji podatkowych. W sytuacji zatem braku możliwości jednoznacznego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do każdej dostawy, niewątpliwie za uprawnione należy przyjąć rozwiązanie łagodniejsze finansowo dla podatnika, co niewątpliwie w sprawie miało miejsce. Ustalenie sprzedaży do poszczególnych okresów byłoby możliwe (według dat doręczenia przesyłek), gdyby cały obrót został uznany za należny Skarżącej, co jest przez nią kwestionowane, a zatem wskazuje na sprzeczność w postawionych zarzutach VII. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niekompletności, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał procesowy jest zupełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ odwoławczy wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatniczki niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. VIII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.