III SA/Wa 1857/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-1/16-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącego B. C., wyrażone we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 2 stycznia 2016 r. Strona Skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu kapitałowego wnioskodawcy w spółce komandytowej. We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Skarżący jest obecnie wspólnikiem w spółce "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W roku 2008 Skarżący wniósł aportem do spółki z o.o. całe przedsiębiorstwo prowadzone w spółce jawnej. Spółka z o.o. została przejęta przez spółkę "B." sp. z o.o. Następnie spółka "B." sp. z o.o. przekształciła się w spółkę "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przedmiot aportu został wyceniony w wartości rynkowej z dnia jego wniesienia. Skarżący w zamian za aport objął udział kapitałowy równy wartości rynkowej aportu z dnia jego wniesienia. Skarżący rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W wyniku obniżenia wkładu Skarżący otrzyma środki pieniężne odpowiadające wartości, o którą zostanie obniżony jego wkład do spółki spółce. Obniżenie wkładu nie będzie związane z wystąpieniem Skarżącego ze spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie udziału kapitałowego będzie opodatkowane podatkiem dochodowym? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zdanego pytania Skarżący powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm., dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.), który sanowi, że wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Skarżący stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osoba prawną, gdyż zakresem tego przepisu objęte jest sprzedaż składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki lub likwidacją spółki. Skarżący stwierdził, że brak jest przepisów, które stanowiłyby, że w przypadku wycofania przez wspólnika majątku ze spółki osobowej w spółce osobowej z tego tytułu powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego w wyniku obniżenia wkładu do spółki w spółce osobowej po stronie wspólnika nie powstaje żaden przychód. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14, wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13 i wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12. Interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżące przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Minister stwierdził, że otrzymanie pieniędzy w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia wkładu do spółki z o.o. spółki komandytowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość tej części wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu aportu, która będzie odpowiadać wartości obniżenia wkładu Skarżącego do spółki, z której przekształcenia powstała spółka, której obecnie wspólnikiem jest Skarżący. Skarżący nie zgodził się z interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2016 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego "Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 10 i 18 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej ich wykładni, - art. 120, 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej powoływanej, jako O.p.) przez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów zawartych w wezwaniu doi usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 3 art. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi essentialia negotii umów spółek handlowych. Stosownie do treści art. 28 k.p.a. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z treścią art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Stosownie do treści art. 50 § 1. K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Oznacza to, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki ( A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych komentarz, LEX wersja elektr. 2017). Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Z treści art. 50 k.s.h. wynika, że zmniejszenie wkładu wniesionego wcześniej do spółki powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika. W rozpoznej sprawie Skarżący we wniosku wskazał, że zamierza obniżyć wkład kapitałowy do spółki. Skarżący we wniosku nie wskazał, że przy obniżeniu wkładu otrzyma zapłatę z tytułu innych rozliczeń niż zmniejszenie wkładu do spółki. Dlatego Sąd przyjął, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczył tylko skutków podatkowych zwrotu części wkładu, o którym mowa w art. 3 i 48 § 2 k.s.h., który Skarżący wcześniej wniósł do spółki. Minister w zaskarżonej interpretacji określił tę czynność jako obniżenie wartości wkładu Skarżącego w spółce z o.o. spółce komandytowej. To określenie oddawało istotę czynności, której dotyczyło pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do kwestii uznania zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej przez wypłatę kwoty pieniędzy stanowiącej równowartość części wartości wkładu do spółki komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie jest czynnością dotyczącą wypłaty zysku spółki na rzecz wspólnika. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie wkładu wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tej spółki. Zatem przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu. Skutki podatkowe zmniejszenia wkładu wspólnika do spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywistym jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Z treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że przychodami podatkowymi są kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu, z ekonomicznej istoty dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wywodzić należy, że źródła przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. obejmują przysporzenia, które mogą ze swej natury być wyższe od kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej kwotą taką nie jest, gdyż kwota ta stanowi zwrot wartości tego co wcześniej podatnik wniósł do spółki. Zatem jako zwrot wcześniejszego świadczenia nie może powodować powstania dochodu. Dlatego rację ma Skarżący, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wkładu w tej spółce nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu wspólnika do spółki jawnej. Argumentacja zawarta w tym wyroku stanowi dodatkowe wsparcie argumentów przedstawionych przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. przez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. , gdyż przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") stanowi warunek do wniesienia skargi do sądu na akt, dla którego przepisy nie przewidują środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się; wpis w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480, ustalone na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.