I SA/Gd 628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 4 listopada 2016 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2921 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 19 maja 2011 r. A. K. dokonała sprzedaży przysługującego jej udziału wynoszącego 4/6 części, w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o pow. 0,5968 ha położonej w S. przy ul. [...], za kwotę 370.000 zł (4/6 z kwoty 555.000 zł) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że podatniczka nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości: - na prawach wspólności ustawowej, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 4 marca 1999 roku - numer [...], o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, - na skutek śmierci jej męża - H. J. K. (postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny z dnia 1 sierpnia 2007 r. potwierdzające nabycie spadku po H. K. zmarłym w dniu 5 lutego 2007 r. przez żonę - A. K. oraz córki - K. K. i D. D., w 1/3 części każda). Zatem, w ocenie organu A. K. nabyła - w dniu 5 lutego 2007 r. - w drodze spadku po mężu prawo do udziału wynoszącego 1/6 część ww. nieruchomości. Tym samym odpłatnego zbycia tego udziału dokonała przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 17 sierpnia 2016 r. - w toku czynności sprawdzających - podatniczka przedłożyła fakturę VAT Nr [...] z dnia 1 czerwca 2011 r., w której wskazana została usługa pośrednictwa sprzedaży o wartości 25.000 zł. Na odwrocie ww. faktury A. K., K. K. i D. D. (pozostali zbywcy) oświadczyły, że prowizja za usługę sprzedaży została poniesiona w równych częściach. Okoliczności powyższe stanowiły podstawę do wydania w dniu 4 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji określającej A. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.783 zł. W rozliczeniu uwzględniono wydatek poniesiony przez podatniczkę w związku z opłatą za pośrednictwo w przedmiotowej sprzedaży, udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 1 czerwca 2011 r. Wobec powyższego za podstawę obliczenia podatku przyjęty został dochód w kwocie 88.333.33 zł (1/6 z kwoty 530.000 zł, tj. różnicy między ceną zbycia nieruchomości - 555.000 zł, a opłatą za pośrednictwo w sprzedaży - 25.000,00 zł). Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości wynosił zatem, w ocenie organu pierwszej instancji 16.783 zł. Podatniczka zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu z dnia 30 listopada 2016 r. pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię. Decyzją z dnia 9 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.) Ze względu na fakt, że przedmiotem dokonanej w dniu 19 maja 2011 r. sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych był udział w prawie własności nieruchomości gruntowej nabyty w wyniku dziedziczenia w dniu 5 lutego 2007 r. wskazano, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie organ zaznaczył, iż od każdej z dat nabycia udziału w prawie własności, tj. 4 marca 1999 r. - na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] oraz 5 lutego 2007 r. - w drodze dziedziczenia, należy oddzielnie liczyć pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży udziału (1/6 części) w prawie własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w S. przy ul. [...], dokonanej przez A. K. umową zawartą dnia 19 maja 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Natomiast udział wynoszący 1/2 część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, odpowiadająca części nabytej dnia 4 marca 1999 r., zdaniem organu, nie podlega w ogóle opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że strony umowy sprzedaży z 19 maja 2011 r. określiły wartość jej przedmiotu w wysokości 555.000 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 25.000 zł, a zatem dochód do opodatkowania to kwota 530.000 zł. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość udziału A. K. wynoszącego 1/6 część, tj. 88.333 zł. Tym samym należny podatek - w świetle art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6 c) i d), art. 22 h, art. 30 e ust. 1 - ust. 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) wyniósł 16.783 zł. W skardze na decyzję ostateczną z dnia 9 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że w ocenie strony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organy obu instancji, że skarżąca w dacie zgonu męża H. K., z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) - uzyskując status spadkobiercy w 1/3 części spadku - nabyła po raz drugi udział ułamkowy - 1/6 część - w tej samej nieruchomości, wobec czego w wyniku umowy sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób w realiach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć pojęcie "nabycie", zawarte w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wynika z treści tego przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem skarżącej, pozostając w związku małżeńskim, nabyła ona całą nieruchomość i nie mogła w związku z powyższym ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w drodze spadku. Tym samym od momentu nabycia nieruchomości minął już pięcioletni termin o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Zdaniem natomiast organu, skarżąca nabywając wraz z małżonkiem do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość, nabyła jedynie udział w tej nieruchomości w wysokości 1/2 części, zaś w drodze spadku doszło do nabycia pozostałej części. Tym samym zbycie pozostałej części udziału, nastąpiło przed upływem pięciu lat od chwili jego nabycia. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17 - wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej zostało stwierdzone, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Rozstrzygnięcie to podjęte zostało na skutek przedstawionego przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny niniejszej sprawy w pełni odpowiada stanowi faktycznemu będącemu podstawą do podjęcia wyżej wskazanej uchwały. Wobec podjęcia wyżej wskazanej uchwały, którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zastosowanie znajduje art. 269 § 1 p.p.s.a.. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc wiążąca uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny respektować stanowisko zawarte w uchwale. Podjęcie wyżej wskazanej uchwały oznacza, że należy podzielić zapatrywania wyrażane w tych wyrokach sądów administracyjnych, które do czasu jej podjęcia, wyrażały stanowisko zbieżne z tą uchwałą. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14, II FSK 1431/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15. Odnosząc się do sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy na sytuację prawną małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową. Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że współwłasność majątkowa małżeńska, jest wspólnością bez udziałową (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1249/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Nie można uznać, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz z mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Nie można przy tym za słuszny uznać poglądu, że skarżąca w chwili śmierci męża nabyła udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.. W tym momencie nastąpiło bowiem przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Kluczowe dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego. Z uwagi na panujący ustrój majątkowy małżonków, wydatku takiego nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Małżonkowie nabywają nieruchomość do majątku wspólnego, który należy rozumieć, jako wspólność masy majątkowej obejmującą między innymi nieruchomości. Jest ona odrębna od majątków osobistych każdego z małżonków. Prawo do składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje każdemu z małżonków. Należy zatem stwierdzić, że skarżąca nie nabyła po raz drugi części nieruchomości, gdyż nieruchomość ta, została w całości nabyta do majątku wspólnego. Nabycie, to nastąpiło w dniu 4 marca 1999 r., zaś sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 19 maja 2011 r. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, jaki jest wymagany do jej zbycia bez konieczności zapłaty podatku, zbycie tej nieruchomości, nie wymaga zapłaty podatku dochodowego. Skoro ustawodawca nie uregulował w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca, tj. nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, to stanowisko organu, że w przypadku zbycia nieruchomości, istnieje konieczność opodatkowania jej udziału w nieruchomości, ma charakter niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że niewątpliwie powyższy przepis ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności nieruchomości. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96). Zasady te naruszyły organy wydające decyzje w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 200 i 205 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.