I FSK 103/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 323/17 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] UNP: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. B. kwotę 4752 (cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 323/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. 2.2. Z przyjętych za podstawę wydanej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie opodatkował w 2014 r. podatkiem od towarów i usług dostawy niezabudowanych działek budowlanych położonych w L. wraz z udziałem w drodze wewnętrznej. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 8 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organ pierwszej instancji do przyjęcia, że dokonana przez skarżącego w 2014 r. sprzedaż niezabudowanych działek wraz z udziałem w drodze wewnętrznej stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), polegającą na odpłatnej dostawie działek niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy stanowiły tereny zabudowy mieszkaniowej (MN), zaś skarżący działał jako handlowiec, podejmując aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów. W związku z powyższym organ wskazał następujące okoliczności stanu faktycznego: 2.3.1. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2008 r., Repertorium A Nr [...], skarżący nabył gospodarstwo rolne z zabudowaniami położone w L., w gminie D., składające się z działek numer: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,60 ha. Z treści ww. aktu wynikało, że skarżący zamieszkiwał w L. numer [...]. Działka numer [...] zabudowana była wolno stojącym budynkiem mieszkalnym numer [...] oraz stodołą połączona z oborą. Działki numer [...] i [...] były niezabudowane i stanowiły nieruchomości rolne: grunty orne, nieużytki pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PSIV, ŁIV, ŁV. Z § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że przedłożono i okazano zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy w D. z 7 maja 2007 r., nr [...] stwierdzające, że działka numer [...] jest niezabudowana i nie jest aktualnie objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Cena łącznie wyniosła 140.000,00 zł, przy czym kwota 24.400,00 zł miała zostać zapłacona sprzedającym przez nabywcę gotówką ze środków własnych, zaś reszta w kwocie 115.600,00 zł gotówką z kredytu udzielonego na ten cel. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy miało nastąpić w terminie do 18 stycznia 2009 r. Skarżący jako nabywca oświadczył, że nabyte tym aktem notarialnym nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. 2.3.2. Z zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony 13 maja 2016 r. wynika, że nabył gospodarstwo rolne do celów prywatnych, ponieważ składało się ono z budynku mieszkalnego i zabudowań gospodarczych. W okresie, w którym nabył nieruchomość rolną prowadził usługi leśne i chciał zajmować się tylko wykonywaną pracą. Jego zamiarem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działka nr [...] nie była jemu potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych, a ponieważ planował remont i rozbudowę nabytego domu mieszkalnego i nie posiadając wystarczających środków pieniężnych na remont domu mieszkalnego postanowił sprzedać jedną z działek o nr [...], dzieląc ją na mniejsze działki. Nie miał wpływu na ilość działek jaka powstała po podziale działki nr [...], bo projekt podziału działki sporządziła gmina, a jego poproszono jedynie na konsultację i wyrażenie zgody na zaproponowany podział. Co do sposobu pozyskiwania nabywców działek, zeznał, że poprzez ogłoszenie w Internecie nie dokonał żadnej sprzedaży, że umieścił ogłoszenie przy drodze głównej o sprzedaży działek i po jakimś czasie zaczęły się z nim kontaktować osoby, które chciały nabyć te działki. Wiadomość o sprzedaży przez niego działek rozeszła się również "pocztą pantoflową" i głównie za pośrednictwem tego sprzedał wszystkie działki. Umieścił ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie i przez kilka miesięcy było ono w nim widoczne. Do sprzedaży pozostała jedna działka o nr [...]. Płatność dokonywana była przelewem lub gotówką w zależności od decyzji osoby kupującej. 2.3.3. Działka nr [...] w momencie nabycia stanowiła nieruchomość rolną, niezabudowaną i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy. 2.3.4. Pismem z 23 grudnia 2009 r. skarżący wystąpił do Burmistrza D. (dalej Burmistrz) z wnioskiem o sporządzenie dla działki nr [...] miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W uzasadnieniu podał: "Przekształcenie i podział na działki rekreacyjne." Ponowny wniosek, z uzasadnieniem jak powyżej złożył 3 grudnia 2010 r. 2.3.5. Dnia 29 marca 2011 r. Rada Miejska w D. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości L. W motywach podano, że "Wnioskowany do sporządzenia planu obszar w miejscowości L. nie jest w chwili obecnej użytkowany i stracił charakter gruntu rolnego. Działka nr [...] jest własnością prywatną a właściciel złożył wniosek w sprawie sporządzenia planu miejscowego (...)". Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, to na wniosek strony uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości L. obejmujący ww. działkę. 2.3.6. Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w D. z 28 listopada 2012 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości L. Wynika z niego, że działka nr [...] została przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN), KDW - droga wewnętrzna. Załącznik nr 1 do ww. uchwały stanowi rysunek planu dla terenu objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan obejmuje działkę nr [...]. 2.3.7. Skarżący niezwłocznie po uchwaleniu ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podjął z własnej inicjatywy czynności polegające na doprowadzeniu do podziału działki nr [...] na kilkanaście mniejszych działek, albowiem pismem z 6 lutego 2013 r. wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki nr [...] na 15 działek. Postanowienie w tym zakresie, pozytywnie opiniujące projekt podziału działki nr [...], Burmistrz wydał 21 lutego 2013 r. 2.3.8. Decyzją z 8 kwietnia 2013 r. Nr [...] Burmistrz zatwierdził podział działki nr [...] na 15 mniejszych działek. W konsekwencji skarżący wydzielił następujące nowo utworzone działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z ww. decyzji Burmistrza wynika, że wydzielone działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, dlatego podział nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych zostanie ustanowiona służebność gruntowa. 2.3.9. W aktach znajdują się: zawiadomienie z 25 kwietnia 2013 r. geodety T. F. o czynnościach okazania na gruncie nowo wyznaczonych i utrwalonych punktów granicznych po podziale działki nr [...], będącej własnością strony oraz faktura VAT nr [...] z 24 maja 2013 r. wystawiona przez P.U.H. "G. [...]" s.c. M. i T. F. na rzecz strony za wykonanie podziału działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] położonej w obrębie L. na 15 działek "zgodnie ze zleceniem i uzgodnieniami". 2.3.10. Strona poniosła koszty: za wykonanie podziału ww. działki; 7.500 zł. [wg faktury VAT nr [...]]; za opłatę adiacencką w wysokości 3.726,25 zł na podstawie decyzji Burmistrza Nr [...] z 20 maja 2015 r.; z tytułu wzrostu wartości nieruchomości o łącznej powierzchni 2,0069 ha położonych w obrębie L. stanowiącej działki o nr ewidencyjnych gruntu od [...] do [...]; jednorazowych opłat planistycznych wynikających z decyzji wydanych w 2015 r. oraz w 2016 r. przez Burmistrza w sprawie ustalenia jednorazowej opłaty planistycznej, w łącznej wysokości 25.151,34 zł. 2.3.11. Skarżący w 2014 r. i 2015 r. dokonał sprzedaży powstałych z podziału działki nr [...] niezabudowanych działek wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, tj.: nr [...] (akt notarialny z 24 czerwca 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...], [...], [...] (akt notarialny z 12 września 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 14 października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 29 października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 29 października 2014 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 17 czerwca 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 28 lipca 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 10 września 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 15 września 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 25 września 2015 r., Rep. A Nr [...]), nr [...] (akt notarialny z 29 września 2015 r., Rep. A Nr [...]). 2.3.12. Skarżący celem dokonania sprzedaży ww. działek prowadził działania polegające na umieszczaniu ogłoszeń w Internecie i "przy drodze głównej". Powyższe okoliczności przekonały organ odwoławczy do zaaprobowania stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nabycie przez stronę ww. nieruchomości, tj. gospodarstwa rolnego z zabudowaniami, w skład której wchodziła m.in. działka nr [...] niezabudowana i stanowiąca nieruchomość rolną: grunty orne, nieużytki, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe oznaczone symbolami: RV, RVI, N, PsIV, ŁIV i ŁV nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Dokonując zakupu ww. gospodarstwa rolnego strona planowała już, że w okresie późniejszym dokona sprzedaży części nieruchomości, a pozyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczy na wykonanie remontu domu. Jednocześnie organ podkreślił, że na moment nabycia ww. działki skarżący zamieszkiwał w L. nr [...], przy czym, również obecnie wskazuje ten adres, jako adres swojego zamieszkania. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że skarżący w akcie notarialnym z 18 grudnia 2008 r. wprost oświadczył, że nabyte nieruchomości nie będą stanowiły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś jego zeznania potwierdzają, że zamiarem skarżącego nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, przedmiotowa działka nie była mu również potrzebna do prowadzenia działalności w zakresie usług leśnych oraz miał zamiar dokonania jej sprzedaży. Nabywając nieruchomość rolną położoną w L. skarżący – w ocenie Sądu pierwszej instancji - dokonał czynności, które zmierzały do zarobkowego wykorzystania działki nr [...] dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż wydzielonych z działki nr [...] mniejszych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały określone jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, potwierdzają, że został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że opisane w decyzji organu odwoławczego czynności świadczą o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu. Mają charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Trafnie organ drugiej instancji zauważył przy tym, że rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, wymagał też przeprowadzenia z inicjatywy skarżącego czynności związanych z podziałem działek i sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań - w opinii Sądu pierwszej instancji - świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności. W istocie, skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości, II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszone zostały w sposób istotny przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej o.p.).  5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6. Pismem z 10 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy odnotować, że na tym samym posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 została uwzględniona, oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz stanie faktycznym, skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 321/17 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Tożsamość stanu faktycznego obu tych spraw oraz zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych skutkowała nie tylko tym samym rozstrzygnięciem NSA w kwestii wyroku Sadu pierwszej instancji oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, ale również zbliżoną argumentacją zawartą w pisemnych motywach uzasadnienia. 7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżący dokonując sprzedaży działek w okolicznościach opisanych szczegółowo w decyzji organu odwoławczego działał jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym. 7.3. Kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18; 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18; 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy brać pod uwagę kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zwracając uwagę, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące przy kwalifikacji poszczególnych transakcji jako dokonanych w ramach działalności gospodarczej i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać całokształt jej aktywności w związku z dokonywanymi transakcjami, a nie podejmowane czynności w oderwaniu od siebie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się dany podmiot nabywając nieruchomość, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1039/20). 7.4. Dokonując analizy niniejszej sprawy na tle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, akceptujące ocenę organów podatkowych co do tego, że skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT. Z akt niniejszej sprawy wynika, że działania skarżącego zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu sporządzenie i uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla gminy L., obejmującego działkę nr [...], a następnie jej podział na mniejsze działki. Ponadto skarżący zamieścił ogłoszenie o sprzedaży tychże działek na tablicy umieszczonej przy drodze głównej, będącej drogą powiatową oraz w Internecie, chociaż - jak sam przyznał - nabywców większości działek udało mu się znaleźć dzięki "poczcie pantoflowej". Poniósł przy tym koszty związane głównie z przekształceniem i podziałem gruntu. Te obiektywne okoliczności - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazują, że aktywność skarżącego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ocenę organów podatkowych co do skali i rozmiarów tej działalności, świadczących o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez skarżącego jest całkowicie chybione. Wadliwość tej oceny widoczna jest przede wszystkim w odniesieniu do podejmowanych przez skarżącego działań marketingowych związanych z przedmiotową sprzedażą, które de facto miały charakter standardowych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność skarżącego zmierzająca do przekształcenia gruntów rolnych w grunty rekreacyjne, które ostatecznie uzyskały status gruntów pod zabudowę jednorodzinną, a także podział nieruchomości na kilkanaście działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności skarżącego w tym zakresie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po dokonaniu podziału nieruchomości w jakikolwiek sposób przygotowywał działki do sprzedaży - nie zaopatrzył ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbrajał, nie podejmował czynności w celu ogrodzenia działek, wykonania dróg wewnętrznych itp. Nakłady finansowe skarżącego co do zasady ograniczały się do opłat administracyjnych związanych z przekształceniem i podziałem nieruchomości - brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 7.5. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 decydującego znaczenia przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, nie powinny mieć okoliczności związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W orzecznictwie trafnie akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13). W tej sytuacji eksponowana przez Sąd pierwszej instancji przesłanka podmiotowa omawianych czynności (zamiar towarzyszący nabyciu sprzedawanej nieruchomości, tj. na cele niezwiązane z działalnością rolniczą) nie ma kluczowego znaczenia w kontekście wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Istotny jest bowiem wspomniany stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku, na który - jak wyżej wskazano - składały się czynności zmierzające do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, przekształcenia i podziału gruntu oraz działania o charakterze marketingowym podjęte na niewielką skalę. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby zakres, skala i różnorodność podejmowanych przez skarżącego działań świadczyły o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. 7.6. Za trafny w kontekście powyższego należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 9.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodzić się bowiem trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji dokonał wadliwej oceny dowodów w niniejszej sprawie, co doprowadziło z kolei do nieprawidłowego zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski sędzia WSA del. Sędzia NSA sędzia NSA