II FSK 3660/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2236/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2236/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy wraz z zasądzeniem na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie : - art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych w wyniku czego uznano, że Skarżący uzyskał dochód za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce w kwocie 1.433.412 zł i w kwocie 1.816.588 zł w sytuacji, kiedy zgodnie ze złożonym zeznaniem koszty uzyskania przychodu wyniosły 2.500.000 zł a co za tym idzie po stronie Skarżącego pojawił się dochód w kwocie 230.000 zł., - prawa materialnego wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w niniejszej skardze, - prawa procesowego wymienionego w art. 120, art. 121 §1 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187§ 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art.3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §21 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 §2 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, - w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez Skarżącego. Jednocześnie Skarżący podniósł zarzut przedawnienia, w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w dniu 29 grudnia 2016r. oraz doręczenie jej w dniu 16 stycznia 2017r., w sytuacji, kiedy zobowiązanie przedawniło się z końcem 2016 r. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2 Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżona do WSA decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, którego termin płatności upływał 30 kwietnia 2012 r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie przedawnienie tego zobowiązania następuje zatem z upływem 31 grudnia 2017 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak też zaskarżona decyzja drugiej instancji zostały wydane przed upływem powyższego terminu przedawnienia. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana 12 kwietnia 2017 r., a doręczona 27 kwietnia 2017 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończyło się ostateczną decyzją przed upływem przedawnienia. Zarzut przedawnienia jest zatem oczywiście bezzasadny. 3.3. W pierwszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art.1 §2 w zw. z art.3 §2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych. Przepis art.1 §2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do regulacji art.3 §2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów. Przywołane kolejno przepisy p.p.s.a. stanowią odpowiednio, że : w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art.151); Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. c); Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art.133 §1). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art.145 §1 pkt 1 lit.c oraz art.151 p.p.s.a. są tzw. normami blankietowymi (wynikowymi), a ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Aby zarzut ich naruszenia mógł wywołać zamierzony przez Skarżącego skutek, w postaci uwzględnienia środka prawnego, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał za prawidłowe ich działania w sprawie. Skarżący nie wskazał także w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.3 §2 p.u.s.a., który to przepis adresowany jest do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz art.133 §1 p.p.s.a. w świetle którego Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. 3.4. W kolejnej grupie zarzutów Skarżący oprócz ponowienia tych powyżej już omówionych wskazuje także na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 §1 i art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. bowiem w Jego ocenie organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez Skarżącego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art.187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wskazał jakie koszty składają się na wskazywaną przez Niego kwotę 2.500.000 zł, nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatków w takiej wysokości w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży udziałów lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu. 3.5. W ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 124 O.p. , gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. Natomiast odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez Skarżącego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnosząc się do wskazanego naruszenia art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz 191 O.p. stwierdzić należy, że również są bezpodstawne. Zasada swobodnej oceny dowodów, przyjęta w art. 191 O.p.. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ oceniając zebrane w sprawie dowody, traktował je jako zjawiska obiektywne i oceniał wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Skarżący nie wskazał jakich dowodów czy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, organ nie uwzględnił przy wyjaśnianiu sprawy. Zdaniem Sądu organ poddając ocenie zgromadzone materiały, prawidłowo stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przepis ten nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przez Skarżącego dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.