II FSK 2728/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 237/16 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 237/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. M. (dalej jako: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ podatkowy I instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że strona złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym zakwestionowała zasadność pobrania przez jej byłego pracodawcę - P. S.A. Oddział w B. (dalej jako: "spółka" lub "P.") - zaliczki z tytułu podatku dochodowego od wypłaconego odszkodowania (I raty) w wysokości 32.000,- zł z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Strona wyjaśniła, że wypłata nastąpiła na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść w P., stanowiącego źródło prawa pracy, zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Zdaniem strony zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu I instancji, sporna kwota stanowi przychód ze stosunku pracy, albowiem składały się na nią: dobrowolne odszkodowanie przysługujące stronie z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść w wysokości 14.457,59 zł oraz odprawa ustawowa w kwocie 17.542,41 zł. Jednocześnie organ uznał, że obie te kwoty podlegają opodatkowaniu, gdyż strona rozwiązała umowę o pracę dobrowolnie, tj. za porozumieniem stron i w jej majątku nie powstała szkoda, zaś odprawa ustawowa jest wyłączona ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, stwierdził, że bezpośrednim źródłem otrzymanego przez skarżącą świadczenia był Program Dobrowolnych Odejść, wdrożony przez zarząd spółki P. uchwałą z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...]. Wypłacone stronie kwoty nie mają charakteru odszkodowawczego i nie stanowią rekompensaty za szkodę z tytułu bezpodstawnego sposobu rozwiązania umowy o pracę. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło za porozumieniem stron, a wypłacona kwota środków pieniężnych uzależniona została od stażu pracy pracowników, którzy wyrazili wolę przystąpienia do wspomnianego Programu i którzy zaakceptowali wysokość wypłaconych przez pracodawcę kwot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę uwzględnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 2014 r., a także art. 121 O.p. poprzez wydanie sprzecznych rozstrzygnięć w tożsamej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącej przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 30 czerwca 2014 r. umowy o pracę za porozumieniem stron, w trybie art. 30 § 1 ust. 1 K.p., nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty. W szczególności Sąd uznał, że wypłacone stronie świadczenie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Sporne świadczenie wypłacane było bowiem jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy, a zatem miało ono na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. W ocenie WSA, świadczenie to stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z opisanego Programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy), nie mógł być uznany za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowanej wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za trafne Sąd przyjął twierdzenie organu II instancji, że istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W konkluzji wywodu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. Stwierdzając, że brak spełnienia warunku w postaci odszkodowawczego charakteru wypłaconej kwoty, wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji uznał, iż kwestia tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie spełnia drugi z warunków wskazanych w powołanym przepisie, tj., że zasady jego ustalenia i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. - nie ma już wpływu na skorzystanie przez stronę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego przyjął, że rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedstawiony stan faktyczny nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z tego przepisu; 2) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione; - art. 2a O.p. poprzez nie uwzględnienie w sprawie zasady rozstrzygania na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości prawa podatkowego. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym postępowania kasacyjnego i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że jej odejście z pracy było koniecznością, a nie świadomym wyborem. Autor skargi stanął na stanowisku, że prawodawca wprowadzając przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kierował się względami celowościowymi, a jego zamiarem było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odprawy, jako formy szeroko rozumianego odszkodowania, bądź zadośćuczynienia wypłacanego na podstawie przepisów prawa pracy. Zdaniem skarżącej poniosła ona szkodę, bo gdyby nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść mogłaby nadal pracować i otrzymywać przez pewien czas wynagrodzenie bardziej korzystne niż to, na którym oparto wyliczenia wysokości świadczenia wypłaconego w ramach powyższego programu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia skarżącej świadczeń określonych jako dobrowolnego odszkodowania i odprawy ustawowej, na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 30 czerwca 2014 r. umowy o pracę. W skardze kasacyjnej sformułowano, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z treści powołanego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia powołanego wcześniej art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów prawa, jak też stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji (akceptujące argumenty organów podatkowych obu instancji), a mianowicie, że świadczenia wypłacone skarżącej przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 30 czerwca 2014 r. umowy o pracę, nie były ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" pracodawcy za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, że wypłacona skarżącej odprawa nie miała charakteru ani odszkodowania, ani też zadośćuczynienia. Wobec powyższego wypłacone świadczenia mimo nazwania do odszkodowaniem w wysokości 14.457,59 zł oraz odprawa ustawowa w kwocie 17.542,41 zł, nie mogły być objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozwiązanie stosunku pracy w rozpatrywanej sprawie było skutkiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie oparte na Programie Dobrowolnych Odejść było z kolei wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego strona podważa pogląd Sądu pierwszej instancji, że wobec przesądzenia braku charakteru odszkodowawczego wypłaconych stronie świadczeń, bez znaczenia pozostają rozważania, czy zawarte porozumienie na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść i Regulaminu były bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA uznał, że skoro nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy), to rozważanie czy istnieje druga nie ma już wpływu na skorzystanie przez stronę ze zwolnienia podatkowego. W powyższej kwestii stanowisko zajął organ odwoławczy na rozprawie przed WSA we Wrocławiu podzielając pogląd skarżącej, że Regulamin Dobrowolnych Odejść w P. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W istocie, przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Warto zaznaczyć, że powyższy przepis u.p.d.o.f. został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89), w którym Trybunał uznał, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., o sygn. akt K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma zatem strona skarżąca o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), jednakże tu - z istotnym obwarowaniem – że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo uznał, że wypłacone skarżącej świadczenia nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Wprawdzie użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., o sygn. akt SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to również treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano powyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słuszność części argumentów skargi kasacyjnej (w zakresie wad procesowych) nie przesądza jednakże o jej zasadności. Sporne świadczenia skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Programu i Regulaminu Dobrowolnych Odejść w P. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Na tej właśnie podstawie mają być wypłacane pracownikom jednorazowe odprawy i świadczenia określane jedynie odszkodowaniami. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., o sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro zatem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., czego żadna ze stron w niniejszej sprawie nie kwestionuje, a sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie Programu i Regulaminu Dobrowolnych Odejść w P., to nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby wyższe świadczenia, ale co istotne owe świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że odejście z pracy było dla niej koniecznością, a nie świadomym wyborem oraz, że poniosła szkodę finansową, Sąd zauważa, że nie może przy rozstrzyganiu sporu prawnopodatkowego kierować się subiektywnym stanowiskiem podatnika. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zamiarem prawodawcy wprowadzającego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odprawy, jako formy szeroko rozumianego odszkodowania, bądź zadośćuczynienia wypłacanego na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby tak rzeczywiście było ustawodawca nie zawarłby w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wspomnianego wcześniej wyłączenia odpraw, czyli jednoznacznego wskazania ich jako nieobjętych analizowanym zwolnieniem. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. 12. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok nie uchybia przepisowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Co do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który miał polegać nie uwzględnieniu w sprawie zasady rozstrzygania na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut nie został w zasadzie umotywowany. Stąd nie sposób wprost odnieść się do niego w inny sposób jak tylko zauważyć, że w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie powzięły wątpliwości, których nie da się usunąć i rozstrzygnęły sporną kwestię, przesadzając jednoznaczne, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie mogą być sporne świadczenia wypłacone skarżącej. Fakt, że stanowisko to nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 2a O.p. Reasumując uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).