I SA/Wr 237/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy inspektor Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K.M. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym zakwestionowała zasadność pobrania przez byłego pracodawcę - Spółkę A w B. (dalej: A) - zaliczki z tytułu podatku dochodowego od wypłaconego odszkodowania (I raty) w wysokości [...] zł z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wyjaśniła strona, że wypłata nastąpiła na podstawie Regulaminu III Edycji Dobrowolnych Odejść w A, stanowiącego źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: kp). Zdaniem strony zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Powołała ponadto strona na potwierdzenie swojego stanowiska interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że ww. kwota stanowi przychód ze stosunku pracy. Ustalił organ I instancji, że na wypłaconą kwotę składały się: dobrowolne odszkodowanie przysługujące stronie z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść w wysokości [...] zł oraz odprawa ustawowa w kwocie [...] zł. Według organu I instancji obie kwoty podlegają opodatkowaniu, ponieważ strona rozwiązała umowę o pracę dobrowolnie, tj. za porozumieniem stron i w jej majątku nie powstała szkoda, a odprawa ustawowa jest wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając stanowisko przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp. Wskazał organ odwoławczy, że aby korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: otrzymany przychód musi stanowić odszkodowanie i winno być ono wypłacone na podstawie przepisów wskazanych w ustawie i nie może się mieścić w katalogi negatywnym z pkt a) do g) ww. przepisu podatkowego. Wyjaśnił organ II instancji, że w sprawie bezpośrednim źródłem otrzymanego przez stronę świadczenia był Program Dobrowolnych Odejść - III Edycja, wdrożony przez Zarząd Spółki A uchwałą z dnia [...] nr [...]. Program miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych. Zgodnie z Regulaminem przystąpienie uprawnionego pracownika do programu było dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następowało w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 ze zm., dalej: ustawa o rozwiązywaniu stosunków pracy). W rozdziale II Regulaminu zawarto zasady naliczania świadczeń nazywanych dobrowolnym odszkodowaniem, ponadto z zapisów regulaminu wynika, że dobrowolne odszkodowanie z Programu zawiera w sobie ewentualną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy. Ocenił organ odwoławczy, że ww. Program stanowi akt porozumienia pomiędzy pracownikami i pracodawcą, a jego postanowienia określają wysokość i zasady wypłacania świadczeń dla odchodzących pracowników, tym samym stanowi on akt wewnętrznego prawa pracy i mieści się w art. 9 kp. Nie uznał natomiast organ II instancji, że wypłacone stronie kwoty mają charakter odszkodowawczy. Zdaniem organu II instancji wypłacone świadczenie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego sposobu rozwiązania umowy o pracę, w sprawie rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło bowiem za porozumieniem stron. Wypłacona kwota środków pieniężnych uzależniona została od stażu pracy pracowników, którzy wyrazili wolę przystąpienia do tego Programu i którzy zaakceptowali wysokość wypłaconych przez pracodawcę kwot. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku majątkowego lub niemajątkowego, jakiego doznaje poszkodowany. Zdaniem organu odwoławczego rekompensaty, o których mowa w przedmiotowym Programie nie mają charakteru odszkodowawczego, bowiem trudno przyjąć, że w sytuacji, w której osoba dobrowolnie decyduje się na odejście, to z tego tytułu ponosi szkodę. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie pieniężne ponad te, które przewidują przepisy prawa. Dalej wskazał organ II instancji, że słuszne jest również stanowisko organu I instancji odnośnie opodatkowania kwoty należnej stronie odprawy w kwocie [...]. Ww. kwota została wypłacona stronie na podstawie ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy i jako taka nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W zakresie powoływanej przez stronę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] organ II instancji stwierdził, że wydana została ona dla byłego pracodawcy podatniczki i organ ją wydający nie analizował zapisów Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść, a jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym płatnik podał, że kwoty stanowią odszkodowanie i organ interpretacyjny potraktował to jako element stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę uwzględnienia żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 2014 r.; - art. 121 O.p. przez wydanie sprzecznych rozstrzygnięć w tożsamej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wypłacone kwoty spełniają wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu dotyczącym pojęcia szkody i odszkodowania. Zauważyła, że argumentacja organu, że gdyby nadal pracowała to otrzymane kwoty podlegałyby opodatkowaniu, może wskazywać, że świadczenie stanowi zwrot utraconych korzyści, co stanowi rodzaj odszkodowania zgodnie z definicją funkcjonującą w prawie cywilnym. Wskazując na wydaną dla płatnika interpretację zauważyła strona, że stanowisko organu jest dla Niej krzywdzące, gdyż organy w tym samym stanie faktycznym inaczej zinterpretowały przepis. Powołała strona wyrok WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 462/15 z dnia 27 stycznia 2016 r., który potwierdza jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik organu II instancji wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako dowód w sprawie umowę społeczną na okoliczności wynikające z jej treści. Stwierdził pełnomocnik, że podtrzymuje ocenę organów podatkowych zajętą w sprawie, że Program Dobrowolnych Odejść stanowi akt wewnętrznego prawa pracy i mieści się w art. 9 kp. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez stronę świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zdaniem strony wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania w związku z utratą pracy, a dokument, na mocy którego zostało otrzymane stanowi akt, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. Zdaniem natomiast organów podatkowych "rekompensata" wypłacona skarżącej nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest to rekompensata za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, które na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z prawem, dobrowolnie i za porozumieniem stron, czyli za zgodą pracownika. Zgodził się natomiast organ II instancji, że Programu Dobrowolnych Odejść stanowi akt wewnętrznego prawa pracy mieszczący się w uregulowaniach z art. 9 kp. W ocenie Sądu stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. u.p.d.o.f. zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano ww. zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać więc należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, co słusznie wskazał organ II instancji w decyzji, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). W ocenie Sądu świadczenie wypłacone skarżącej przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem [...] umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 kp nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. związanej z odszkodowawczym charakterem wypłaconej kwoty. Wskazać należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie zdefiniował terminów "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie". Pojęcia te funkcjonują jednak w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W przedmiotowej sprawie świadczenie wypłacone stronie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, a w niniejszej sprawie nie tylko nie można uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby również stwierdzić, że odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Jak słusznie podkreślił organ II instancji, sporne świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy, a zatem świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącej do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnie zauważył organ II instancji, że istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W sytuacji zatem, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. Podziela również Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie opodatkowania kwoty należnej stronie odprawy w kwocie [...] zł. Ww. kwota została wypłacona stronie na podstawie ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy i jako taka nie podlega zwolnieniu wprost na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Z zapisów regulaminu wynika, że dobrowolne odszkodowanie z Programu zawiera w sobie odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak wcześniej wskazano możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia określonych przepisem warunków. Tym samym opisany wyżej brak spełnienia warunku w postaci odszkodowawczego charakteru wypłaconej kwoty, wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia. Stąd też kwestia tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie spełnia drugi z warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj., że zasady jego ustalenia i wysokość wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. - nie ma już wpływu na skorzystanie przez stronę ze zwolnienia podatkowego. Zauważa Sąd, że organ podatkowy w sprawie uznał, że warunek ten został spełniony i takie stanowisko podtrzymał obecny na rozprawie pełnomocnik. Jednocześnie z akt sprawy i z decyzji wynika, że organy podatkowe nie poddawały kwestii charakteru Programu Dobrowolnych Odejść szerszej analizie i ograniczyły się do stwierdzenia, że Program stanowi akt wewnętrznego prawa pracy mieszczącego się w uregulowaniach, o których mowa w art. 9 kp. Skoro zatem organy podatkowe uznały ww. warunek za spełniony, strona tego nie kwestionuje, a nadto kwestia ta, jak już powiedziano, nie ma wpływu na wynik sprawy, to bezprzedmiotowe są rozważania w tym zakresie. Jako nieuzasadniony ocenia Sąd zarzut związany z powoływaną interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną dla A - płatnika. Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę postępowań interpretacyjnych, w toku których organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Na gruncie postępowań interpretacyjnych to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast organy interpretacyjne nie analizują, ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych. Organ wydający interpretację nie badał charakteru Programu Indywidualnych Odejść i Regulaminu III Edycji programu i nie oceniał charakteru wypłacanych kwot. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, w tym wskazywanych w skardze i organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, Sąd skargę oddalił w całości.