II FSK 91/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 710/17 w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. sygn.akt I SA/Bd 710/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości i wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającej na: - niewłaściwym i rozszerzającym rozumieniu przesłanek definiujących działalność gospodarczą jako "prowadzoną w sposób zorganizowany", w szczególności poprzez przyjęcie, że przystępowanie do udziału w przetargach organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, - interpretacji przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z pominięciem normy zawartej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), nakazującej rozstrzyganie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 2) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającego na zakwalifikowaniu uzyskanych przez skarżącą w 2012 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) niezastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy przychody z przeprowadzonych przez skarżącą transakcji należy zakwalifikować jako odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art., 191 O.p., polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ponieważ organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonały błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego m.in. nie poddając zasadniczej ocenie kontekstu, w jakim skarżąca w 2012 r. dokonywała transakcji zbycia nieruchomości mieszkalnych (jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej) oraz ignorując lub nieprawidłowo interpretując liczne oznaki aktywności podatniczki wskazujące, że jej działalność w rzeczywistości stanowiła zbywanie majątku prywatnego a osiągnięte z tego tytułu przychody nie mogły być zaliczone do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 4, 5, 5c, 6 i 6b u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę powinien uchylić decyzje organów, ponieważ w sprawie doszło do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. poprzez błędną kwalifikację kosztów notarialnych oraz kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych przy zakupie lokalu położonego w B. przy ul. S., skutkującą zastosowaniem ceny zakupu do obliczenia wartości remanentu początkowego w 2012 r., podczas gdy prawidłowym rozwiązaniem było zastosowanie ceny nabycia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2a O.p. oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę powinien uchylić decyzje organów, w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów u,p.d.o.f. w sposób skrajnie niekorzystny dla skarżącej pomimo istnienia licznych wątpliwości interpretacyjnych, potwierdzonych przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które przemawiają za koniecznością ich interpretacji w myśl zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe – a za nimi Sąd I instancji, zasadnie uznały, że działalność skarżącej polegająca na sprzedaży lokali mieszkalnych nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też – jak twierdziła skarżąca – było to zbywanie majątku prywatnego. Do podważenia poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń w tym zakresie oraz oceny prawidłowości wyprowadzonych stąd wniosków z negatywnym dla skarżącej skutkiem zmierzały zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I 1-3 i II pkt 1, 3 i 4. Ocenę tych zarzutów należy poprzedzić wyjaśnieniem zasad kwalifikacji działań podatnika do jednego ze źródeł przychodów określonego przepisami u.p.d.o.f. Kwestia ta była szczegółowo analizowana w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że "o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3649/15 (CBOSA). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i liczne orzeczenia późniejsze - CBOSA). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23I, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza -źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). W judykaturze zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje - jak w rozpatrywanej sprawie - stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Jak jednak należy przyjąć, wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tej kolejności należało zatem ustalić, czy przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych uzyskane przez skarżącą w 2012 r. stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. I tak, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono, prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Jak trafnie zaznaczono w powołanym wcześniej wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". Reasumując, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca dokonywała zbywania lokali mieszkalnych w warunkach typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, co słusznie spotkało się z aprobatą Sądu I instancji. Sąd ten zasadnie uznał, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż mieszkań nie stanowiła przejawu zarządu majątkiem prywatnym. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2012 r. dokonywała następujących czynności odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych: - zbycie nieruchomości położonej w B. ul. S., którą zakupiła 14 listopada 2011 r. za cenę 123.400 zł – zbycie nastąpiło w dniu 29 lutego 2012 r. za cenę 159.000 zł; - nabycie w dniu 15 marca 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. C. za cenę 120.011 zł i zbycie go 4 czerwca 2012 r. za cenę 180.000 zł; - nabycie w dniu 13 czerwca 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. B. za cenę 134.000 zł i zbycie go 15 października 2012 r. za cenę 182.000 zł; - nabycie w dniu 9 listopada 2012 r. lokalu mieszkalnego przy ul. G. za cenę 128.500 zł i zbycie go 18 grudnia 2012 r. za cenę 168.000 zł. Działalność tę skarżąca kontynuowała w latach następnych: - w dniu 25 lutego 2013 r. skarżąca kupiła lokal mieszkalny przy ul. M. za cenę 123.000 zł, który sprzedała 27 czerwca 2013 r. za cenę 150.000 zł; - w dniu 27 lutego 2013 r. kupiła lokal przy ul. P. za cenę 92.500 zł, który sprzedała 15 maja 2013 r. za cenę 133.000 zł, - w dniu 3 czerwca 2013 . kupiła lokal przy ul. G. za cenę 125.000 zł, który sprzedała 13 grudnia 2013 r. za cenę 167.800 zł, - w dniu 6 sierpnia 2013 r. kupiła lokal przy ul. G. za cenę 125.500, który sprzedała 21 maja 2014 r. za kwotę 162.000 zł; - w dniu 7 lipca 2014 r. kupiła lokal przy ul. S. za cenę 127.500 zł, który sprzedała 30 września 2014 r. za kwotę 155.000 zł, - w dniu 20 sierpnia 2014 r. kupiła lokal przy ul. B. za kwotę 120.000 zł i sprzedała go 21 października 2014 r. za kwotę 145.000 zł, - w dniu 11 grudnia 2014 r. kupiła lokal przy ul. Ż. za cenę 130.000 zł, który sprzedała 26 lutego 2015 r. za cenę 159.000 zł, - w dniu 22 czerwca 2015 r. kupiła lokal przy ul. K. za cenę 146.152 zł, który sprzedała za kwotę 163.000 zł - w 2015 i 2016 r. skarżąca zakupiła kolejne 2 lokale mieszkalne (ul. T. i ul. B.). Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń (na podstawie wyjaśnień skarżącej) wynikało, że kryterium doboru mieszkania do zakupu było to, by mieszkanie nadawało się do kapitalnego lub częściowego chociaż remontu. Skarżąca remontowała je, co – jak wskazywała – sprawiało jej przyjemność, było to "w pewnym sensie hobby". Następnie sprzedawała je z zyskiem, bo "zawsze później znalazł się kupiec" (protokół przesłuchania skarżącej z dnia 18 lutego 2016 r. – w aktach). Skarżąca przy podejmowaniu opisanych czynności w celu nabywania i zbywania nieruchomości korzystała z "porad" kierownika Biura Nieruchomości "H." w B. i – choć nie zawarła formalnej umowy o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami – to w Biurze znajdowały się klucze do mieszkań, żeby Biuro mogło udostępnić je potencjalnym nabywcom (protokół przesłuchania świadka A. P. z dnia 7 grudnia 2016 r. – w aktach). Skarżąca nie płaciła prowizji na rzecz Biura, prowizję taką płacili natomiast nabywcy nieruchomości. Z ich zeznań wynika, że mieszkania były po remoncie, a informację o sprzedaży mieli z Biura H., a po oferowanych do sprzedaży lokalach oprowadzała ich A. P. (protokół przesłuchania świadków – nabywców nieruchomości – K. D. i M. G. z dnia 14 marca 2016 r. – w aktach). Jak z tego wynika, w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze obiektywnym (cykliczne nabywanie i zbywanie nieruchomości na przestrzeni kilku lat), w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku (i zysk taki przynoszących), zorganizowanych (według schematu: nabycie mieszkań o niskim standardzie, podwyższenie tego standardu i sprzedaż z zyskiem, przy skorzystaniu m.in. z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). Działania skarżącej nie był więc przypadkowe – były one celowe, uporządkowane, miały profesjonalny, nie amatorski charakter, co dotyczyło zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwanie mieszkań do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (remontowanie mieszkań i ich sprzedaż). Niewątpliwie więc działania skarżącej były "zorganizowane". Miały też one cechę ciągłości – były powtarzalne, podejmowane według założonego z góry schematu, wiązały się z czynieniem nakładów i były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym. Działania te były profesjonalne, bo odbiegały od działalności typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym tylko na zaspokojenie potrzeb rodziny. Nie sposób uznać za zbywanie majątku prywatnego aktywności skarżącej polegającej na nabyciu, a następnie wyremontowaniu i zbyciu z zyskiem aż 12 mieszkań w ciągu 3 lat. Nie przekonują wyjaśnienia skarżącej, że mieszkania były nabywane dla dzieci, a o sprzedaży decydowały zawsze czynniki zewnętrzne w postaci niefunkcjonalności mieszkania, np. ślepej kuchni, bo skarżąca nie pomyślała kupując to mieszkanie, że "trzeba będzie tam gotować", czy też okazywało się, że mieszkają tam wścibscy sąsiedzi, bądź że nie działa winda (protokół przesłuchania skarżącej z dnia 27 października 2016 r. – w aktach), jak również, że nie było miejsca na zaparkowanie auta, czy mieszkanie zostało zalane przez sąsiadów (protokół przesłuchania skarżącej z dnia 22 marca 2016 r. – w aktach). Wyjaśnienia wskazujące na rzekomy brak refleksji skarżącej przy zakupie, przesądzający następnie o zbyciu każdego z lokali, należało ocenić jako nieudaną próbę ukrycia rzeczywistego zamiaru skarżącej towarzyszącego nabywaniu i zbywaniu lokali, jakim był niewątpliwie obrót tymi lokalami w celach zarobkowych. Nie można też tracić z pola widzenia, że skarżąca przystępowała do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, a także współpracowała – mimo braku pisemnej umowy – z biurem obrotu nieruchomościami, o czym świadczy dysponowanie przez Biuro H. kluczami do lokali skarżącej, by udostępniać je potencjalnym nabywcom. Prowizję od sprzedaży natomiast płacili nabywcy, co jest typową dla wielu tego typu biur praktyką. Oceny działań skarżącej nie zmienia podnoszona w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze kasacyjnej okoliczność wskazująca na sytuację rodzinną i zdrowotną skarżącej (samotne wychowywanie dwójki dzieci i choroba nowotworowa). O innej niż gospodarcza kwalifikacji opisanej działalności skarżącej nie może świadczyć fakt, że działalność ta była dla skarżącej "odskocznią od codzienności", czy też "hobby". Obiektywne znamiona tej działalności nie pozostawiają wątpliwości, że miała ona charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p., a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art., 191 O.p. Po pierwsze, Sąd I instancji, podobnie jak organy podatkowe, nie dokonał rozszerzającej wykładni przesłanek definicji działalności gospodarczej, w szczególności nie ograniczył się – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – do przyjęcia, że przystępowanie do udziału w przetargach organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe świadczy o zorganizowanym charakterze działalności skarżącej. Sąd ten trafnie uznał, że o takiej kwalifikacji działań skarżącej świadczy zespół okoliczności, w tym stałość i częstotliwość współpracy z biurem obrotu nieruchomościami oraz przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. Po drugie, nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji przepisu art. 2a O.p., podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do naruszenia art. 2a O.p. nie dochodzi tylko dlatego, że przepis, który podlega zastosowaniu, nie wyznacza uniwersalnego wzorca zachowania mogącego stanowić punkt odniesienia przy ocenie działań podatnika. Jak już wcześniej zaznaczono, przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają na wytyczenie in abstacto wyraźnej granicy między tym, co stanowi sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, a tym, co nią nie jest. Nie oznacza to, że nie da się zidentyfikować i przyporządkować cech działalności gospodarczej działaniom podatnika na tle okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznanej sprawie organy to uczyniły, a Sąd I instancji ustalenia te i ich ocenę słusznie zaakceptował. Ze względu poczynione, nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, nie było w tej sprawie miejsca na rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Nieodniesienie się przez Sąd I instancji w sposób wyraźny do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. nie miało w związku z tym żadnego wpływu na wynik sprawy. Po trzecie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zebranie i ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosiło znamion braku kompletności, czy dowolności, w tym z uwagi na eksponowany przez skarżącą kontekst, w jakim dochodziło do obrotu lokalami. Kontekst ten w postaci sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej skarżącej został wzięty pod uwagę, tyle że nie sposób było go uznać za przemawiający na rzecz forsowanej przez skarżącą tezy, jakoby gospodarowała ona swym majątkiem prywatnym. Nie przekonuje sformułowany przez skarżącą argument, że w danym momencie skarżąca nie dysponowała większą ilością nieruchomości niż dwie, a to dlatego, że ma dwójkę dzieci. Nie o ilość lokali w danym momencie przecież chodzi, lecz o to, ile, w jakim celu i w jakich okolicznościach ich nabywała wcześniej, jakich zmian w nich dokonała i kiedy, dlaczego, w jakich warunkach i z jakim skutkiem finansowym dokonała następnie ich zbycia. Słusznie organy podatkowe i Sąd I instancji wzięły pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a nie tylko jej wycinek. Było to działanie zgodne z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z których wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć "cały materiał dowodowy" i "na podstawie całego materiału dowodowego" ma ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Po czwarte wreszcie, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 4, 5, 5c, 6 i 6b u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną kwalifikację kosztów notarialnych oraz kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych przy zakupie lokalu położonego w B. przy ul. S., skutkującą zastosowaniem ceny zakupu do obliczenia wartości remanentu początkowego w 2012 r. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazywała, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie dokonał szczegółowej oceny zarzutów skarżącej odnośnie nieprawidłowej klasyfikacji kosztów podatkowych, nie postawiła jednak w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jest właściwym wzorcem kontroli w sytuacji, gdy skarżący chce wykazać, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17, CBOSA). Zaniechanie to wyklucza możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).