II FSK 1258/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 716/17 w sprawie ze skargi M. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 12 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 716/17 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2011, miesiące od stycznia do października 2012 r.(tekst wyroku z uzasadnieniem oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art.174 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła wyrokowi naruszenie : - art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.), dalej: "o.p." przez błędną wykładnię i zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe G. [...] sp. o.o. mimo zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenia upadłości tej spółki i wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych; - art. 3 § 1 i art.145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.180, art.187 i art.188 o.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, bowiem materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości. Sąd nie dostrzegł tego braku i nie uwzględnił okoliczności, że nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania stron, świadka I. G., dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i finansów znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego w B. i akt postępowania przed Sądem Okręgowym w B. o sygn.[...], akt egzekucyjnych w sprawie zaległości wobec ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., na okoliczność tego, że w sprawie egzekucja nie była bezskuteczna i zostały zabezpieczone składniki majątkowe spółki pozwalające na częściowe zaspokojenie wierzyciela, które to dowody potwierdzają zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej (art. 193 zd. 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, a tym samym zakres kontroli instancyjnej określony jest zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej. Strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wskazała art. 116 o.p. jako naruszony, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie stanowi jednej zamkniętej całości, składa się kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zatem precyzować, której jednostki dotyczy. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i mając na względzie wskazania wynikające z uchwały pełnego składu tegoż Sądu z 26 października 2009 r. ( sygn. akt I OPS 10/09) zidentyfikował – na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia prawa materialnego jako odnoszący się do art. 116 § 1 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i wnioski z ich uzasadnienia zmierzają w istocie do niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 o.p. Strona skarżąca jednocześnie też podważa prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, stawiając zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art.188 o.p. Do tego ostatniego zarzutu odnieść się należy w pierwszej kolejności, bowiem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skuteczny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. 3.2. Art. 3 § 1 p.p.s.a., któremu miał uchybić sąd pierwszej instancji, jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa on zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku kontroli, o której mowa w tym przepisie bądź zastosuje środki kontroli nieznane ustawie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikami kontroli sądowej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie stanowi o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. ( zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 sygn. akt. I OSK 1636/11 i z 22.06.2020 sygn. akt. II OSK 99/20). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art.151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło bowiem do naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. ,wskazanych jako pozostające w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. W istocie – jak wskazano wyżej – odnoszą się one do nieprawidłowego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu G. [...] sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe i nieuznania istnienia okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności skarżącą, mimo niezupełności materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wynika, zgodnie z art. 122 o.p., z hipotezy normy prawnej, która ma zastosowanie w sprawie, w tym przypadku z art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe – w tej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : - nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe), b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy , - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd ( i pogląd ten skład orzekający w tej sprawie podziela), że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma obowiązek wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art.116 § 1 o.p. ( tj. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki). Wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu ( zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 sygn. akt II FSK 1771/14, z 25 października 2016r., sygn. akt. II FSK 2557/14 i z 22 lutego 2018 sygn. akt. II FSK 257/16). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dostrzegł braków materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego sądu w kwestii złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę zgromadziły wystarczający materiał dowodowy. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Nie wskazała żadnych składników majątku spółki, które umożliwiłyby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wartość majątku spółki na koniec 2011 roku wynosiła 438 396, 23 zł, a wartość zobowiązań wynosiła 815 470,24 zł. Ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej twierdzeń o możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych nie poparto żadnymi konkretnymi okolicznościami mogącymi je uzasadniać. Wywody w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną dowodów i stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji. Podatnik nie uwiarygodnił swojego stanowiska przez wskazanie innych dowodów i okoliczności. Zauważyć należy, że organy podatkowe wskazały na składniki majątku spółki, które były przedmiotem zabezpieczenia lub postępowania egzekucyjnego. Nie kwestionowały, że mógł on służyć do zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki, w tym wierzycieli zobowiązań publicznoprawnych, jednakże wskazały, że pozwolił on zaspokoić je jedynie w części. Twierdzeń tych skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Pominęła także fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone z uwagi na to, że ujawniony majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie całości zobowiązań publicznoprawnych spółki. Wskazane przez nią dowody dotyczące sytuacji finansowej spółki były znane i zostały ocenione w postępowaniu podatkowym (por. s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odnośnie do istnienia przesłanek zwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazać należy, że skarżąca nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszeniu upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny ( art. 21 ust. 1 i 2 oraz art.10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze , Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn.zm., dalej: "p.u.n."). W przypadku dłużnika będącego osobą prawną uznaje się, że jest niewypłacalny, gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy zobowiązania te wykonuje (zob. wyrok NSA z 23.04.2020 sygn.akt. II FSK 1392/18). Prawidłowo ustalono, że w tej sprawie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od daty doręczenia spółce decyzji organu podatkowego z 8 marca 2013 roku, czyli od 14 marca 2013 roku. W tej dacie, jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, skarżąca uzyskała już informację, że zobowiązania podatkowe spółki są znacząco większe niż wynikające z wcześniej złożonych deklaracji. W stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r., wielkość przekroczenia sumy zobowiązań nad wartością aktywów oraz okres, w jakim stan ten się utrzymuje były przy tym bez znaczenia. Potwierdzenie okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie stanowi orzeczenie sądu upadłościowego- Sądu Rejonowego w B., który postanowieniem z 16 grudnia 2013 r. , sygn. ak[...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na postawie art. 13 ust.1 p.u.n. Przepis ten obliguje sąd do oddalenia wniosku w przypadku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wskazanie takiej podstawy rozstrzygnięcia i odległość czasowa pomiędzy zgłoszeniem wniosku a wydaniem postanowienia potwierdza w sposób niewątpliwy, że majątek spółki w dacie złożenia wniosku nie pozwalał na zaspokojenie, nawet częściowe, zaległości w podatku do towarów i usług. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości równoznaczne jest z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 18 marca 2010 r., sygn.. akt II UK 303/09, LEX nr 603839, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 września 2017 r., sygn.. akt III AUa419/17, LEX nr 2414651). Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i zanalizowany przez organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny tego postępowania. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron, opinii biegłego i akt Sądu Okręgowego w B. należało uznać za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji słusznie i prawidłowo uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą była zasadna. Organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań strony, świadków, opinii biegłego specjalisty, jeśli inne dowody są wystarczające i jednoznacznie wskazują na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek taki należy wyprowadzić z art. 122 o.p. Organ podatkowy, stosownie do art. 188 o.p., jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania ( zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 maja 2018 sygn.akt II FSK 2876/17 i 3 czerwca 2020 sygn. akt. II FSK 714/20). W tej sprawie przeprowadzono dowody, które w wystarczającym zakresie pozwoliły na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Zauważyć należy, że część dowodów, których przeprowadzenia domagała się skarżąca, została zgromadzona przez organy podatkowe (zob. s.3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przesłuchanie świadka, który sporządzał sprawozdania dotyczące stanu majątkowego spółki na potrzeby innych postępowań sądowych i które to sprawozdania stanowiły dowody w sprawie, nie było uzasadnione, bowiem nie mogło wnieść do sprawy nic nowego. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 180,art. 187 i art. 188 O.p. Powyższe oznacza, że wywody skargi kasacyjnej dotyczące braku analizy sytuacji majątkowej spółki pozostają w sprzeczności z wcześniejszym działaniem zarządu spółki co do jej możliwości finansowych i stanu majątku. 3.3. Wobec niepodważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, stan faktyczny wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Uznać zatem należy za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spelnione zostały bowiem przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki z art.116 §1 pkt 2 O.p. Strona skarżąca zarzuciła także błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p., jednakże w skardze kasacyjnej nie wykazała i nie wyjaśniła, na czym naruszenie to miałoby polegać. Tym samym nie sposób odnieść się do tego zarzutu merytorycznie. 3.4. Skoro zatem wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej są bezzasadne, to skarga kasacyjna oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 p.p.s.a., art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).