I SA/Bk 958/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 kwietnia 2016 r. M. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą prawną będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Akcjonariuszami SKA są osoby fizyczne. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabył akcje SKA w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA: - na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; - zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną droga uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej; - ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy przekształcenie SKA w spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej)? 2. Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca")? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca Spółka stwierdziła, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który zostanie po przekształceniu SKA w spółkę osobową również przekazany na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Spółki w sytuacji, w której spółka osobowa (przekształcona) będzie wypłacała Wnioskodawcy bieżące zyski ze swojej działalności, a nie zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, nie należy stosować normy wynikającej z art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej. W wydanej [...] czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że skutkiem uchwalenia ww. ustawy zmieniającej była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w SKA. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. SKA, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w SKA, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej. Oznacza to, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ww. przepisy od 1 stycznia 2015 r. i wskazał, że przed nowelizacją ustawy dokonaną w 2014 r., jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 uu.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a niepodzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy - będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przekształcenie SKA w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ uznał jako bezprzedmiotowe i odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie SKA w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Autor skargi jako błędne uznał również stwierdzenie, że przepis ten obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę osobową. Na tym tle istotna stała się interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Identycznej treści przepis znajdował się w ustawie z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Składy orzekające odnosiły się do odpowiednich zapisów K.s.h. wskazując, że choć przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wyrażono więc pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo). Orzecznictwo wypracowane na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasługuje na aprobatę w przypadku interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W powołanym przepisie u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 2446/13, Lex nr 2033477 i z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1699/14, Lex nr 2101366). Nowelizacja treści art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. nie daje podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane w okresie, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również w sytuacji gdy do przekształcenia SKA w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust.1 pkt 8 mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte do 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. I SA/Kr 1609/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. III SA/Wa 3039/15 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując pozbawione podstaw jest stanowisko organu, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. W tym stanie rzeczy należało uwzględnić skargę. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku. Organ będzie ponadto obowiązany do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytanie sformułowanego w pkt 2, której to oceny nie przeprowadzono dotychczas. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.