II FSK 2446/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3299/12 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-263/12-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2446/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3299/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej: "SKA"), w wyniku czego jej akcjonariusze staną się wspólnikami SKA, a kapitał zakładowy spółki (pokryty w całości) zostanie przekształcony w kapitał zakładowy SKA. Akcjonariusze spółki zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na jej kapitale zapasowym na kapitał zapasowy SKA. W związku z tym spółka zapytała: czy niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki, który na podstawie uchwały jej wspólników zostanie rozdysponowany w ten sposób, że zostałby przekazany na kapitał zapasowy SKA, powstałej w wyniku przekształcenia spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."), tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisami i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu p.d.p.? Zdaniem skarżącej, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy uznać za uchwałę o podziale zysku i każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., zwana dalej: "k.s.h.") jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można natomiast mówić wyłącznie, gdy właściwy organ spółki w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w terminie określonym przez przepisy. Skarżąca podniosła tym samym, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki, który na podstawie uchwały wspólników zostałby przekazany na kapitał zapasowy SKA, powstałej w wyniku przekształcenia spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów spółka wskazała, że jej akcjonariuszem jest sp. z o.o. spółka komandytowa, której komplementariuszem jest sp. z o.o. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, niewypłaconych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone (podzielone i wypłacone) między wspólników w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Minister podniósł, że wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") – art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.) i chociaż przytoczone stanowisko dotyczy przepisów u.p.d.o.f., to jest ono tożsame z pojęciem używanym na gruncie u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzucając błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz podkreślając, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd zauważył, że pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie. Zwrócił także uwagę, że identyczny pogląd wyraziły skład NSA w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jednak pogląd ten odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.o.p. Tym samym Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, Sąd doszedł do błędnego przekonania, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie jest zasadny. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko skarżącej przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę. Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym. Co prawda, na co zwracał uwagę WSA w Warszawie, wypracowane w tym zakresie orzecznictwo odnosiło się do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zasługuje na pełną aprobatę pogląd, że ze względu na odpowiednie brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., rozważania czynione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowym zakresie wyjaśniają istotę i przesądzają o rozstrzygnięciu także w niniejszej sprawie, zapadłej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1386/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem omawianego artykułu, zaś zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby – jak słusznie eksplikował Sąd pierwszej instancji – do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 dnia kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12, z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13, z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt IIFSK 505/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13; CBOSA). Podnieść także należy, że odniesienie do przepisów u.p.d.o.f. (w tym art. 24 ust. 5 pkt 8) zostało uznane za właściwe również przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w której wskazywano na tożsamość spornych pojęć. W związku z tym przypomnieć wypada, że w myśl art. 14a i 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Jeśli chodzi natomiast o orzecznictwo NSA w tożsamych sprawach, zapadłych na gruncie u.p.d.o.f., można uznać je za ugruntowane. Realizując powyższe uprawnienie minister właściwy d/s finansów publicznych winien każdorazowo uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14h O.p., w którym to przepisie ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów – między innymi art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę zaufania do organów państwowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, to postępowanie, w którym traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, wyd. 2 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Od momentu, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.