II FSK 1386/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1218/12 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr ITPB1/415-516/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca – M. R. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy tej spółki rozważają przekształcenie jej w spółkę osobową prawa handlowego. W minionych latach spółka osiągnęła zyski, które zgromadzenie wspólników podzieliło w ten sposób, że przeznaczyło zyski na kapitał zapasowy. Również za 2011 rok spółka osiągnęła zysk, który zgromadzenie wspólników planuje podzielić, poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy przed powzięciem uchwały o przekształceniu spółki w spółkę osobową. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy część wartości zysków spółki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, odpowiadająca udziałowi wnioskodawcy w zyskach spółki, będzie stanowiła dochód wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych? Zdaniem skarżącej, wartość zysków spółki podzielonych uchwałami zgromadzenia wspólników, poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Formą podziału zysku spółki jest bowiem nie tylko przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy, ale również przeniesienie zysku na kapitał zapasowy. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 231 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym każda uchwała zgromadzenia wspólników określająca przeznaczenie zysku za miniony rok obrotowy jest uchwałą o podziale zysku. W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ zauważył, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niepodzielonych zysków. Minister Finansów, mając na względzie ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., oraz regulacje K.s.h. stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem skoro przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazała, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozumienie pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych", zawartego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organu podatkowego, że niepodzielonym zyskiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynie taki zysk, co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej uchwały. Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy stanowi podział zysku tak samo jak przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy. Na potwierdzenie słuszności tego twierdzenia skarżąca przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo powołała się również na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach z 27 kwietnia 2012 r. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie podatkowej, ani w Kodeksie spółek handlowych. Jednocześnie zauważył jednak, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucił naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, są niezasadne. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko skarżącej przedstawione w skardze skierowanej do Sądu I instancji oraz pogląd Sądu I instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. m.in.: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12, z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13, z 13 marca 2015 r., sygn. akt IIFSK 505/13, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13, z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13). W tym miejscu warto przypomnieć, w szczególności autorowi skargi kasacyjnej, że w myśl art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Realizując powyższe uprawnienie minister właściwy d/s finansów publicznych winien każdorazowo uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów – między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów państwowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, to postępowanie, w którym traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa, wyd. 2 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Od momentu, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).