I SA/Gd 1218/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. WNIOSKIEM Z DNIA 2 MAJA 2012 R. M.R. (DALEJ ZWANĄ "WNIOSKODAWCĄ" LUB "STRONĄ") WYSTĄPIŁA DO MINISTRA FINANSÓW O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE SKUTKÓW PODATKOWYCH PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ PRAWA HANDLOWEGO. WE WNIOSKU STRONA PRZEDSTAWIŁA NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE: WNIOSKODAWCA JEST WSPÓLNIKIEM SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. WSPÓLNICY TEJ SPÓŁKI ROZWAŻAJĄ PRZEKSZTAŁCENIE JEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ PRAWA HANDLOWEGO. W MINIONYCH LATACH SPÓŁKA OSIĄGNĘŁA ZYSKI, KTÓRE ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW PODZIELIŁO W TEN SPOSÓB, ŻE PRZEZNACZYŁO ZYSKI NA KAPITAŁ ZAPASOWY. RÓWNIEŻ ZA 2011 ROK SPÓŁKA OSIĄGNĘŁA ZYSK, KTÓRY ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW PLANUJE PODZIELIĆ POPRZEZ PRZEZNACZENIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY PRZED POWZIĘCIEM UCHWAŁY O PRZEKSZTAŁCENIU SPÓŁKI W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM WNIOSKODAWCA ZADAŁ NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY CZĘŚĆ WARTOŚCI ZYSKÓW SPÓŁKI, O KTÓRYCH MOWA W OPISIE ZDARZENIA PRZYSZŁEGO, ODPOWIADAJĄCA UDZIAŁOWI WNIOSKODAWCY W ZYSKACH SPÓŁKI, BĘDZIE STANOWIŁA DOCHÓD WNIOSKODAWCY Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH? STRONA STWIERDZIŁA, ŻE WARTOŚĆ ZYSKÓW SPÓŁKI PODZIELONY UCHWAŁAMI ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW POPRZEZ PRZENIESIENIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY NIE BĘDZIE STANOWIŁA NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ DOCHODU Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. ZDANIEM WNIOSKODAWCY FORMĄ PODZIAŁU ZYSKU SPÓŁKI JEST NIE TYLKO PRZEZNACZENIE ZYSKU NA WYPŁATĘ DYWIDENDY, ALE RÓWNIEŻ PRZENIESIENIE ZYSKU NA KAPITAŁ ZAPASOWY. POWYŻSZE WYNIKA Z LITERALNEGO BRZMIENIA ART. 231 § 1 PKT 2 KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH, ZGODNIE Z KTÓRYM KAŻDA UCHWAŁA ZGROMADZENIA WSPÓLNIKÓW OKREŚLAJĄCA PRZEZNACZENIE ZYSKU ZA MINIONY ROK OBROTOWY JEST UCHWAŁĄ O PODZIALE ZYSKU. WOBEC POWYŻSZEGO DO ZYSKÓW SPÓŁKI ZA UBIEGŁE LATA OBROTOWE, KTÓRE PRZENIESIONO NA KAPITAŁ ZAPASOWY, NIE BĘDZIE MIAŁ ZASTOSOWANIA ART. 24 UST. 5 PKT 8 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. ZGODNIE BOWIEM Z JĘZYKOWĄ WYKŁADNIĄ TEGO PRZEPISU DOCHODEM NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ JEST WYŁĄCZNIE WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, CZYLI TAKICH ZYSKÓW, CO DO KTÓRYCH ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW NIE PODJĘŁO UCHWAŁY OKREŚLAJĄCEJ SPOSÓB PODZIAŁU ZYSKU. NA POPARCIE STANOWISKA STRONA PRZYWOŁAŁA AKTUALNE ORZECZNICTWO NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, W TYM WYROK Z DNIA 29 LISTOPADA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 930/10, WYROK Z DNIA 8 GRUDNIA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 1050/10 ORAZ WYROK Z DNIA 7 MARCA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 1671/10. KOŃCZĄC STRONA PODNIOSŁA, ŻE ZAGADNIENIE PRAWNE, BĘDĄCE PRZEDMIOTEM WNIOSKU, ZOSTAŁO JEDNOLICIE ROZSTRZYGNIĘTE PRZEZ TRZY NIEZALEŻNE SKŁADY ORZEKAJĄCE A ZATEM PRZEDSTAWIONE WE WNIOSKU STANOWISKO ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. MINISTER FINANSÓW DZIAŁAJĄCY POPRZEZ UPOWAŻNIONEGO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, W WYDANEJ W DNIU 25 LIPCA 2012 R. INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ O NR [...] UZNAŁ STANOWISKO WNIOSKODAWCY ZA NIEPRAWIDŁOWE. UZASADNIAJĄC INTERPRETACJĄ ORGAN PODATKOWY PRZYWOŁAŁ PRZEPISY REGULUJĄCE ZASADY PRZEKSZTAŁCEŃ SPÓŁEK PRAWA HANDLOWEGO NA GRUNCIE PRZEPISÓW USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. - KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. NR 94, POZ. 1037 ZE ZM.), DALEJ ZWANĄ K.S.H., W TYM PRZYWOŁAŁ PRZEPISY ART. 552, ART. 558 § 2 PKT 3 I ART. 559 § 1 A TAKŻE REGULACJE DOTYCZĄCE PODZIAŁU ZYSKU OKREŚLONE W ART. 191-197 K.S.H. DALEJ ORGAN PODATKOWY WSKAZAŁ, ŻE KWESTIĘ SUKCESJI PRAW I OBOWIĄZKÓW PODATKOWYCH, ZWIĄZANYCH Z TRANSFORMACJAMI PODMIOTOWYMI NA GRUNCIE PRAWA PODATKOWEGO REGULUJĄ M.IN. PRZEPISY ART. 93A § 1 I § 2 PKT 1 LIT. B USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TJ. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 749), ZWANA DALEJ ORDYNACJĄ PODATKOWĄ. PRZEWIDZIANA W ORDYNACJI PODATKOWEJ ZASADA NASTĘPSTWA PRAWNEGO MA CHARAKTER SUKCESJI UNIWERSALNEJ I OZNACZA, ŻE W WYNIKU DOKONANEGO PRZEKSZTAŁCENIA, KWOTY ZYSKÓW STAJĄ SIĘ SKŁADOWĄ CZĘŚCIĄ MAJĄTKU SPÓŁKI OSOBOWEJ PRAWA HANDLOWEGO. ANALIZUJĄC SKUTKI PODATKOWE PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁEK MINISTER FINANSÓW PODAŁ, ŻE ZGODNIE Z ART. 24 UST. 5 PKT 8 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TJ. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 361) DALEJ "U.P.D.O.F." DOCHODEM Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH JEST DOCHÓD (PRZYCHÓD) FAKTYCZNIE UZYSKANY Z TEGO UDZIAŁU, W TYM TAKŻE: WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA TYCH SPÓŁEK W SPÓŁKI OSOBOWE; PRZYCHÓD OKREŚLA SIĘ NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA. ORGAN WSKAZAŁ, ŻE KWESTIA POWSTANIA PO STRONIE PODATNIKA PRZEDMIOTOWEGO DOCHODU (PRZYCHODU) Z TYTUŁU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, KTÓREJ JEST WSPÓLNIKIEM, W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ JEST UZALEŻNIONE OD ISTNIENIA - NA MOMENT PRZEKSZTAŁCENIA - NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ. USTAWODAWCA NIE ZDEFINIOWAŁ POJĘCIA NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW. ORGAN, MAJĄC NA WZGLĘDZIE RATIO LEGIS ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., ORAZ REGULACJE K.S.H., STWIERDZIŁ, ŻE NIEPODZIELONE ZYSKI OBEJMUJĄ WSZELKIE ZYSKI WYPRACOWANE PRZEZ SPÓŁKĘ KAPITAŁOWĄ LECZ NIEWYPŁACONE WSPÓLNIKOM PRZED DATĄ PRZEKSZTAŁCENIA W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, W TYM ZYSKI PRZEKAZANE NA KAPITAŁ ZAPASOWY I REZERWOWY. ZATEM SKORO PRZYCHÓD (DOCHÓD) Z TYTUŁU WARTOŚCI NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW POWSTAJE W MOMENCIE PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, TO W SYTUACJI PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW BĘDZIE PODLEGAŁA OPODATKOWANIU 19% ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM, KTÓREGO PŁATNIKIEM JEST SPÓŁKA POWSTAŁA W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA. ORGAN WSKAZAŁ, ŻE Z CHWILĄ PODJĘCIA UCHWAŁY CO DO PODZIAŁU ZYSKU WSPÓLNICY MAJĄ PRAWO KSZTAŁTUJĄCE - ROSZCZENIE O WYPŁATĘ DYWIDENDY, W STOSUNKU DO UDZIAŁÓW, JAKIE POSIADAJĄ W KAPITALE ZAKŁADOWYM. ROZPORZĄDZENIE TO PROWADZI DO PRZEZNACZENIA GO NA INNE CELE NIŻ DO PODZIAŁU MIĘDZY WSPÓLNIKÓW. TAKIM INNYM CELEM MOŻE BYĆ NA PRZYKŁAD PRZEKAZANIE ŚRODKÓW NA INNE FUNDUSZE (REZERWOWE, ZAPASOWE), UTWORZENIE FUNDUSZY AMORTYZACYJNYCH (UMORZENIOWYCH W CELU WYPŁAT KWOT ZA UMORZONE UDZIAŁY), A TAKŻE KUMULACJA ZYSKU W CELU WYPŁATY W PRZYSZŁOŚCI, CZY TEŻ PRZEZNACZENIE ICH NA POKRYCIE STRATY Z LAT UBIEGŁYCH. MOŻLIWE JEST PONADTO NIE DZIELENIE ZYSKU W TEN SPOSÓB, ALE ROZPORZĄDZENIE CZYSTYM ZYSKIEM. ORGAN ZAUWAŻYŁ RÓWNIEŻ, ŻE PRZEPIS ZAWARTY W ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., WPROWADZONY ZOSTAŁ NA MOCY USTAWY Z DNIA 6 LISTOPADA 2008 R. O ZMIANIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB I FIZYCZNYCH, USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW (DZ. U. NR 209, POZ. 1316). DOKONUJĄC JEGO WYKŁADNI NIE MOŻNA ZATEM POMINĄĆ CELU NOWELIZACJI. Z UZASADNIENIA RZĄDOWEGO PROJEKTU PRZEDMIOTOWEJ NOWELIZACJI (DRUK SEJMOWY NR 1075 Z 2 PAŹDZIERNIKA 2008 R.) WYNIKA, ŻE JEJ CELEM BYŁO OBJĘCIE OPODATKOWANIEM ŚRODKÓW ISTNIEJĄCYCH W I MOMENCIE PRZEKSZTAŁCANIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ ZGROMADZONYCH NA KAPITALE I ZAPASOWYM LUB FUNDUSZU CELOWYM, POCHODZĄCYCH Z NIEPODZIELONEJ I NIEWYPŁACONEJ DYWIDENDY (ZYSKU) Z LAT POPRZEDNICH. REASUMUJĄC, MINISTER FINANSÓW MAJĄC NA UWADZE WSKAZANE REGULACJE ORAZ PRZEDSTAWIONE PRZEZ STRONĘ ZDARZENIE PRZYSZŁE A TAKŻE PRZYWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (W TYM WYROK Z DNIA 25 MAJA 2011 R., SYGN. AKT I SA/KR 230/11, WYROK Z DNIA 11 SIERPNIA 2011 R., SYGN. AKT I SA/WR 828/11) STWIERDZIŁ, ŻE WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW SPÓŁKI Z O.O. WYKAZANYCH NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA BĘDZIE PODLEGAŁA OPODATKOWANIU JAKO PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH I SPÓŁKA POWSTAŁA W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA BĘDZIE PŁATNIKIEM TEGO PODATKU. TYM SAMYM NA DZIEŃ PRZEKSZTAŁCENIA U STRONY, JAKO WSPÓLNIKA SPÓŁKI Z O.O. BĘDĄCEGO OSOBĄ FIZYCZNĄ, POWSTANIE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W ZWIĄZKU Z PRZEKAZANIEM DO SPÓŁKI OSOBOWEJ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW PRZEKSZTAŁCANEJ SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ. W KONSEKWENCJI CZYNNOŚĆ PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ SPOWODUJE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, O KTÓRYM MOWA W ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., ZAŚ ZYSKI NIEPODZIELONE NA DZIEŃ TEGO PRZEKSZTAŁCENIA STANOWIĆ BĘDĄ DOCHÓD Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH I PODLEGAĆ BĘDĄ OPODATKOWANIU 19% ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM. PŁATNIKIEM PODATKU Z TEGO TYTUŁU BĘDZIE SPÓŁKA POWSTAŁA W WYNIKU PRZEKSZTAŁCENIA. STRONA NIE ZGADZAJĄC SIĘ ZE STANOWISKIEM ORGANU WYRAŻONYM W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, PISMEM Z DNIA 14 SIERPNIA 2012 R. WEZWAŁA MINISTRA FINANSÓW DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. WZYWAJĄCA WNIOSŁA O ZMIANĘ WYDANEGO AKTU, POPRZEZ POTWIERDZENIE JEJ STANOWISKA W SPRAWIE, ORAZ O DOKONANIE PRAWIDŁOWEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW Z UWZGLĘDNIENIEM ORZECZNICTWA W TYM ZAKRESIE. W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA MINISTER FINANSÓW STWIERDZIŁ, BRAK PODSTAW DO ZMIANY ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. STRONA NA WW. INTERPRETACJĘ ZŁOŻYŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WNOSZĄC O UCHYLENIE W CAŁOŚCI ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI SKARŻĄCA ZARZUCIŁA NARUSZENIE ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F, POPRZEZ JEGO NIEWŁAŚCIWĄ WYKŁADNIĘ. W SKARDZE PODTRZYMAŁA SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. W JEJ UZASADNIENIU WSKAZAŁA, ŻE KWESTIĄ SPORNĄ W NINIEJSZEJ SPRAWIE JEST ROZUMIENIE POJĘCIA "ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH", ZAWARTEGO W ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. ZDANIEM SKARŻĄCEJ BŁĘDNE JEST STANOWISKO ORGANU PODATKOWEGO, ŻE NIEPODZIELONYM ZYSKIEM W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ JEST JEDYNIE TAKI ZYSK, CO DO KTÓREGO ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW NIE PODJĘŁO ŻADNEJ UCHWAŁY. PRZENIESIENIE ZYSKU NA KAPITAŁ ZAPASOWY STANOWI PODZIAŁ ZYSKU TAK SAMO JAK PRZEZNACZENIA ZYSKU NA WYPŁATĘ DYWIDENDY. NA POTWIERDZENIE SŁUSZNOŚCI TEGO TWIERDZENIA SKARŻĄCA PONOWNIE PRZYWOŁAŁA OPISANE WE WNIOSKU ORZECZENIA NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO. DODATKOWO POWOŁAŁA SIĘ RÓWNIEŻ NA STANOWISKO MINISTRA FINANSÓW WYRAŻONE W INDYWIDUALNYCH INTERPRETACJACH Z DNIA 27 KWIETNIA 2012 R. O NR ILPB2/415-397/09/12-S/JK I NR ILPB2/415-398/09/12-S/JK. SKARŻĄCA PODNIOSŁA, IŻ PRZYJĘTA PRZEZ ORGAN PODATKOWY WYKŁADNIA FUNKCJONALNA INTERPRETOWANEGO PRZEPISU, NIE MOŻE MIEĆ W SPRAWIE ZASTOSOWANIA. SPRZECIWIA SIĘ TEMU ZASADA OCHRONY BEZPIECZEŃSTWA PRAWNEGO PODATNIKÓW, CZYLI ADRESATÓW NORMY PRAWNEJ ZAWARTEJ W ART. 24 UST. 5 PKT 8 P.D.F. PRYMAT WYKŁADNI JĘZYKOWEJ STANOWI JEDNĄ Z PODWALIN PRAWA PODATKOWEGO W DEMOKRATYCZNYM PAŃSTWIE PRAWNYM. NIE DO POGODZENIA - WG SKARŻĄCEJ - Z ZASADĄ PODZIAŁU WŁADZ JEST ODWOŁYWANIE SIĘ PRZEZ ORGAN PODATKOWY W TOKU WYKŁADNI PRZEPISU DO UZASADNIENIA PROJEKTU USTAWY. NIE MOŻNA BOWIEM ZAKŁADAĆ, ŻE CEL PROJEKTU USTAWY PRZEDŁOŻONY PRZEZ RADĘ MINISTRÓW JEST TOŻSAMY Z CELEM USTAWY UCHWALONEJ PRZEZ SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uznać za zasadną. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. CELEM DOKONANEJ Z DNIEM 1 STYCZNIA 2009 R. NOWELIZACJI U.P.D.O.F., POLEGAJĄCEJ NA DODANIU PKT 8 DO ART. 24 UST. 5 BYŁO WYELIMINOWANIE KONTROWERSJI ZWIĄZANYCH Z OPODATKOWANIEM WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ PRZEKSZTAŁCANEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. W ŚWIETLE DOKONANEJ NOWELIZACJI NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, ŻE USTAWODAWCA NAKAZAŁ UZNAĆ ZA PRZYCHÓD FAKTYCZNIE UZYSKANY Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH (ZRÓWNAŁ Z NIM), RÓWNIEŻ PRZYCHÓD, KTÓRY SPEŁNIA WARUNKI OKREŚLONE W PKT 8 ART. 24 UST. 5. W TYM WYPADKU, NAWET GDY WSPÓLNICY SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ NIE UZYSKALI FAKTYCZNEGO ZYSKU, TO I TAK W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, ICH DOCHODEM BĘDZIE TEN ZYSK, CHYBA ŻE ZOSTAŁ ON PODZIELONY. ANALIZOWANY PRZEPIS ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. WYWOŁUJE JEDNAK WĄTPLIWOŚCI W ZAKRESIE ROZUMIENIA POJĘCIA "WARTOŚĆ NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW W SPÓŁKACH KAPITAŁOWYCH". JAK WSKAZUJE W WYROKU Z DNIA 29 LISTOPADA 2011 R. NSA, II FSK 931/10 MOŻLIWE SĄ DWA ZNACZENIA POJĘCIA "NIEPODZIELONY ZYSK". PO PIERWSZE, BĘDZIE TO ZYSK, KTÓRY NIE ZOSTAŁ PODZIELONY MIĘDZY WSPÓLNIKÓW (PRZEZNACZONY NA WYPŁATĘ DYWIDENDY), PO DRUGIE NIEPODZIELONY ZYSK TO TAKI, KTÓRY NIE ZOSTAŁ PODZIELONY MIĘDZY WSPÓLNIKÓW, ANI W ŻADEN INNY SPOSÓB. W NINIEJSZEJ SPRAWIE, ZDANIEM ORGANU PODATKOWEGO, WYPRACOWANY W UBIEGŁYCH LATACH ZYSK SPÓŁKI Z O. O., WOBEC KTÓREGO PODJĘTO UCHWAŁĘ O PODZIALE I PRZEKAZANIU GO NA KAPITAŁ ZAPASOWY SP. Z O. O., ODPOWIADA POJĘCIU "NIEPODZIELONE ZYSKI" UŻYTEMU W ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM - W OCENIE ORGANU PODATKOWEGO - W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ, ZYSK BĘDZIE PODLEGAŁ OPODATKOWANIU W OPARCIU O ART. 30A UST. 1 PKT 4 W ZWIĄZKU Z ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. ZDANIEM SĄDU, WYKŁADNIA ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. DOKONANA PRZEZ ORGAN PODATKOWY NIE ZNAJDUJE JEDNAK UZASADNIENIA W TREŚCI INTERPRETOWANEGO PRZEPISU. PRZEDE WSZYSTKIM NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE ANI PRZEPISY USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, ANI PRZEPISY USTAWY KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH NIE DEFINIUJĄ POJĘCIA "ZYSK NIEPODZIELONY". ODNOSZĄC SIĘ TO TEJ PROBLEMATYKI NSA, W POWOŁANYM POWYŻEJ WYROKU Z DNIA 29 LISTOPADA 2011 R., WYJAŚNIŁ, ŻE POMIMO, IŻ KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH NIE ZAWIERA DEFINICJI POJĘCIA "NIEPODZIELONYCH ZYSKÓW", TO W SYTUACJI, GDY ZYSK TEN ZOSTAŁ ROZDYSPONOWANY ZGODNIE Z UMOWĄ SPÓŁKI POPRZEZ NP. JEGO PRZEKAZANIE NA KAPITAŁ ZAPASOWY CZY REZERWOWY, NIE JEST ON JUŻ ZALICZANY DO KATEGORII ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH. W KONSEKWENCJI, PRZYCHODEM PODLEGAJĄCYM OPODATKOWANIU W DNIU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ BĘDZIE WYŁĄCZNIE ZYSK, CO DO KTÓREGO NIE PODJĘTO DECYZJI O PODZIALE. POGLĄD TEN PREZENTOWANY JEST TAKŻE W PIŚMIENNICTWIE (POR. JOWITA PUSTUŁ, SKUTKI PODATKOWE PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W OSOBOWĄ A INTERPRETACJA POJĘCIA NIEPODZIELONEGO ZYSKU - GLOSA DO WYROKU WSA Z DNIA 10 GRUDNIA 2009 R., SYGN. III SA/WA 1059/09 I Z DNIA 18 STYCZNIA 2010 R., SYGN. I SA/WR 1616/09, PRZEGLĄD PODATKOWY NR 2/2011, S. 44-47). POGLĄD TEN PODZIELA TAKŻE SĄD ROZPATRUJĄCY SPRAWĘ. W TAKIEJ SYTUACJI NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE SKORO PRZEPISY KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH DOPUSZCZAJĄ PODZIAŁ ZYSKU NA CELE ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ SPÓŁKI I DALSZYM JEJ ROZWOJEM, KTÓRY JEDNOCZEŚNIE WYŁĄCZA PRAWO DO DYWIDENDY, ZYSK TEN, PRAWIDŁOWO ROZDYSPONOWANY, NP. NA KAPITAŁ ZAPASOWY, NIE JEST JUŻ ZYSKIEM NIEPODZIELONYM W ROZUMIENIU ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., TYM SAMYM NIE STANOWI DOCHODU PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU NA PODSTAWIE ANALIZOWANEGO PRZEPISU. JAK WSKAZAŁ NSA, USTAWODAWCA W POWOŁANYM PRZEPISIE PODATKOWYM NIE ZAWĘZIŁ JEGO ZAKRESU WYŁĄCZNIE DO ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH MIĘDZY WSPÓLNIKÓW. WOBEC TEGO KAŻDY DOZWOLONY PRZEPISAMI KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH PODZIAŁ ZYSKU WYKLUCZA ZASTOSOWANIE ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F., W PRZYPADKU PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W SPÓŁKĘ OSOBOWĄ. ODMIENNE STANOWISKO BYŁOBY SPRZECZNE Z LITERALNYM BRZMIENIEM ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. ZAWĘŻENIE ZAKRESU STOSOWANIA NORMY PRAWNEJ WYNIKAJĄCEJ Z TEGO PRZEPISU WYŁĄCZNIE DO ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH MIĘDZY WSPÓLNIKÓW PROWADZIŁOBY DO ROZSZERZENIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, CO JEST NIEDOPUSZCZALNE TAKŻE W ŚWIETLE ART. 217 KONSTYTUCJI RP. PODNIEŚĆ NALEŻY, ŻE UJĘTY W USTAWIE PODATKOWOPRAWNY STAN FAKTYCZNY ZAKREŚLA GRANICE INGERENCJI PAŃSTWA W SFERĘ MAJĄTKOWĄ PODMIOTU OPODATKOWANEGO. NIE MOŻE BYĆ ON W TRAKCIE STOSOWANIA PRAWA ROZSZERZANY POZA TO, CO BEZPOŚREDNIO WYNIKA Z USTAWY PODATKOWEJ. NIEDOPUSZCZALNE JEST BOWIEM OPODATKOWANIE NA PODSTAWIE FIKCYJNEGO STANU RZECZY, WYCHODZENIE POZA TE CECHY STANU FAKTYCZNEGO, KTÓRE OKREŚLA USTAWA. MILCZENIE USTAWODAWCY, CO DO OPODATKOWANIA DANEGO STANU FAKTYCZNEGO, NIEZALEŻNIE OD TEGO CZY ZAMIERZONE, CZY WYNIKAJĄCE Z BŁĘDU, STANOWI OBSZAR WOLNY OD OPODATKOWANIA (POR. R. MASTALSKI, PRAWO PODATKOWE - CZĘŚĆ OGÓLNA. WARSZAWA 1998, S. 52). KONKLUDUJĄC NALEŻY UZNAĆ ZA ZASADNE STANOWISKO WNIOSKODAWCY ZAWARTE WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, PONIEWAŻ PRAWIDŁOWO ROZDYSPONOWANY ZYSK, W TYM TAKŻE ZYSK ROZDYSPONOWANY NA KAPITAŁ ZAPASOWY - NIE JEST JUŻ ZYSKIEM NIEPODZIELONYM W ROZUMIENIU ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F, TYM SAMYM NIE STANOWI DOCHODU PODLEGAJĄCEGO OPODATKOWANIU ZGODNIE Z ART. 24 UST. 5 PKT 8 U.P.D.O.F. I W ZWIĄZKU Z TYM NIE PODLEGA OPODATKOWANIU NA PODSTAWIE ART. 30A UST. 1 PKT 4 U.P.D.O.F. PRZEDSTAWIONE STANOWISKO SĄDU ZNAJDUJE POTWIERDZENIE M.IN. W WYROKACH NSA Z DNIA 29 LISTOPADA 2011 R., II FSK 931/10; WYROK NSA Z DNIA 19 KWIETNIA 2012 R., II FSK 1935/10; WYROK NSA Z DNIA 8 GRUDNIA 2011 R., II FSK 1050/10; WYROK WSA Z DNIA 1 LUTEGO 2012 R., I SA/PO 835/11; WYROK WSA Z DNIA 7 SIERPNIA 2012 R., I SA/GD 718/12; WYROK WSA Z DNIA 18 MAJA 2012 R., I SA/WR 208/12; WYROK WSA Z DNIA 7 MARCA 2012 R., I SA/ŁD 1269/11, A TAKŻE W WYROKU WSA Z DNIA 8 STYCZNIA 2013 R., SYGN. AKT I SA/BD 988/12 (DOSTĘPNE HTTP://ORZECZENIA.NSA.GOV.PL). PONOWNIE WYDAJĄC INTERPRETACJĘ MINISTER FINANSÓW UWZGLĘDNI WYRAŻONĄ W NINIEJSZYM WYROKU OCENĘ PRAWNĄ. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE, SĄD UCHYLIŁ ZASKARŻONĄ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ NA PODSTAWIE ART. 146 § 1 P.P.S.A. O KOSZTACH POSTĘPOWANIA ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 USTAWY P.P.S.A., A STOSOWNIE DO ART. 152 TEJ USTAWY SĄD OKREŚLIŁ, ŻE ZASKARŻONA INTERPRETACJA NIE MOŻE BYĆ WYKONANA W CAŁOŚCI. DSZ