II FSK 654/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1033/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IBPB II/2/415-505/12/CJS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1033/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez N. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź decydowało o podziale zysku w ten sposób, że był on przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. Prawdopodobnie spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. komandytową lub komandytowo-akcyjną. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym (lub innym funduszu) znajdowałyby się zatem ww. środki. Wnioskodawcy chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy po planowanym przekształceniu spółki wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.? Zdaniem spółki nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika, dlatego nie będzie zobligowana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub innym funduszu), osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowisko takie skarżąca oparła na art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: ustawa zmieniająca). Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Jego zdaniem na ich podstawie przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, z treści art. 14 ustawy zmieniającej nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu, kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia, a nie to, z jakich lat pochodzą te zyski. Organ podniósł, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - w tym także zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielonych między wspólników, lecz przekazanych na kapitał zapasowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art.14 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię, sprzeczną z wynikami wykładni literalnej i systemowej oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14 h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd przytoczył treść art.41 ust. 4c, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą od 1 stycznia 2009 r., obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od dnia 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, czyli także te niepodzielone zyski, które spółka kapitałowa osiągnęła przed tą datą. Wynika to z treści art. 14 ustawy zmieniającej, stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jest dochód osób fizycznych. Opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa. Następnie Sąd uznał, że organ dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", wprowadził kryteria, jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że zysk osiągany przez spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Wskazał przy tym, że zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników tytułem dywidendy albo decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. W związku z powyższym pytanie spółki należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem organu, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony. Sąd stanął na stanowisku, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów k.s.h., dominuje także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Sąd podzielił też zarzut spółki, że Minister Finansów w interpretacji powinien odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, zwłaszcza że w świetle art.14e O.p. orzecznictwo sądów może uzasadniać zmianę wydanej interpretacji. Konkludując Sąd stwierdził, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji - wbrew stanowisku Ministra Finansów - na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, iż nie jest on już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu i że w związku z tym na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji obejmować będzie jedynie ten jego zakres, którego dotyczy sformułowany w tej skardze jej jedyny zarzut - naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków", chodziło przy tym o to, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład - jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji - na kapitał zapasowy spółki (lub inny fundusz). Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Sądem pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z powyższym przepisem i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, jest zatem bezzasadny. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).