III SA/Wa 3299/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. G. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wniosła 30 kwietnia 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową i przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej: "SKA"),w wyniku czego jej akcjonariusze staną się wspólnikami SKA, a kapitał zakładowy Spółki (pokryty w całości) zostanie przekształcony w kapitał zakładowy SKA. Akcjonariusze Spółki zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na jej kapitale zapasowym na kapitał zapasowy SKA. W związku z tym Spółka zapytała: czy niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki, który na podstawie uchwały jej wspólników zostanie rozdysponowany w ten sposób, że zostałby przekazany na kapitał zapasowy SKA, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwana dalej "u.p.d.p."), tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisemi i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu p.d.p.? Zdaniem Skarżącej, zgodnie art. 10 ust. 1 u.p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy do podziału między wspólników bądź na inne cele przewidziane w umowie spółki. Podział zysku niekoniecznie oznacza oddanie zysku do dyspozycji wspólników. Uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy uznać za uchwałę o podziale zysku. Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., zwana dalej: "k.s.h.") jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie, gdy właściwy organ spółki w ogóle nie podejmie uchwały, co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w terminie określonym przez przepisy. Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie (wyroki NSA z: 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/11, 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10, wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 835/11) niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki, który na podstawie uchwały wspólników zostałby przekazany na kapitał zapasowy SKA, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. 2. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów z 18 lipca 2012r. wskazała, że jej akcjonariuszem jest sp. z o.o. spółka komandytowa, której komplementariuszem jest sp. z o.o. 3. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując w sentencji, że Spółka wystąpiła "o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową". Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Minister wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego normuje k.s.h. – art. 551-553 (sukcesja uniwersalna) oraz art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") – tzw. sukcesja podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. dochodem przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, niewypłaconych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone (podzielone i wypłacone) między wspólników w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wynika to wprost z z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji u.p.d.f. – art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.). Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów u.p.d.f., ale jest ono tożsame z pojęciem używanym na gruncie u.p.d.p. Minister wskazał, że na mocy art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku, gdy jest on przeznaczony do podziału. Skoro zysk do momentu przekształcenia Spółki pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, nie został więc faktycznie podzielony między wspólników. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym) będzie stanowić przychód wspólników sp. z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, w świetle O.p. zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Późniejsze podjęcie uchwały o przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształconej nie ma znaczenia, gdyż moment powstania zobowiązania podatkowego powstaje wcześniej, a obowiązek podatkowy nie jest powiązany z faktyczną wypłatą zysku bądź z inną decyzją w przedmiocie zadysponowania tymi środkami. Przekształcenie Spółki kapitałowej w osobową powoduje, że wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (powstanie obowiązku podatkowego). Tym samym u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Spółka osobowa (jako spółka powstała w wyniku przekształcenia) będzie zobowiązana - jako płatnik – w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód do poboru zryczałtowanego p.d.p., stosownie do art. 26 ust. 6 u.p.d.p. Zdaniem Ministra jego stanowisko ma potwierdzenie w wyrok WSA w Szczecinie z 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Sz 850/09, jak i w doktrynie (W. Dmoch Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz wyd. CHBeck 2012r.). Powołane natomiast przez Skarżącą wyroki wydano w indywidualnych sprawach innych podatników, a powoływanie się na ich podobieństwo nie przesądza, o powinności ich zastosowania sprawie. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi z 27 września 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 24 sierpnia 2012r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzucając błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. oraz podkreślając, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne z uwagi na art. 217 Konstytucji RP. Spółka wskazała w tym zakresie na wyroki NSA z: 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10, 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 835/11. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ocenił jako nieprawidłowe, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. 2. Spór w sprawie dotyczył kwestii uznania zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową i przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, za zysk niepodzielony, podlegający bądź niepodlegający opodatkowaniu p.d.p., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. 3. Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Minister Finansów opowiedział się za drugim ze stanowisk oraz uznał, że zysk, który został zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony między wspólników. Spółka natomiast opowiedziała się za stanowiskiem pierwszym. 4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy – jak prawidłowo uznał Minister Finansów, w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. 5. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela. Sąd zwraca również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.f.), to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.p. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Sąd zwraca również uwagę, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. odnosi się wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 (dostępne w Internecie, cbois.nsa.gov.pl). 6. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. 7. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w związku z art. 191 i art. 192 oraz 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przez ich błędną wykładnię. 8. Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 9. Sąd z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Postanowienie o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd wydał na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały. ----------------------- 7