II FSK 1699/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB3/423-182/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretacje (pkt I) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest wspólnikiem spółki pod nazwą B. [...] sp. z o. o. spółka komandytowa, powstałej wskutek przekształcenia spółki pod nazwą A. [...]sp. z o. o. W dacie podjęcia uchwały o tym przekształceniu Spółka była udziałowcem spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2012 r. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki kapitałowej podjęło uchwałę, na mocy której cały zysk netto wypracowany w roku obrachunkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2012 r. miał zostać podzielony i przekazany w całości na kapitał zapasowy (rezerwowy). Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 4 lipca 2012 r. wykazało zysk netto, który na mocy uchwały wspólnicy B. [..] sp. z o.o. spółka komandytowa, działając jako Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. [...] sp. z o. o., został podzielony i przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki komandytowej (następcy prawnego spółki kapitałowej). Spółka zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma zastosowania. Zgodnie z brzemieniem ww. przepisu, opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. W sytuacji zatem, gdy zysk ten został rozdysponowany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie stanowiska, że zarówno podział zysku między wspólników, jak i przekazanie go na kapitał zapasowy spółki wyklucza zastosowanie wspomnianego przepisu Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z. o. o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów odwołał się do celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz przywołał fragment uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji tej ustawy (druk sejmowy nr 1075). Zaznaczył, że co prawda stanowisko to dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników został rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy), oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji we wspomnianej Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa Minister Finansów wskazał, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę z o. o. przekazany na kapitał rezerwowy lub zapasowy i konsekwentnie przez zysk podzielony w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć jedynie zysk wypłacony wspólnikom, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że stanowisko Ministra Finansów kłóci się z brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dodatkowo podniesiono, że odmawiając uwzględnienia przywołanych przez Spółkę orzeczeń Minister Finansów zobowiązany był uzasadnić, dlaczego orzeczenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Uzasadniając wydany wyrok Sąd przystąpił do analizy zakresu rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. pojęcia: "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie o znaczenie ww. pojęcia szukać należy – wbrew stanowisku Ministra Finansów, w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). W myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r. II CSK 522/08 podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników". Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z tego wyprowadzono wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten jest akceptowany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się wprawdzie do podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak znajdującym odpowiednie zastosowanie. Przyznano zatem rację skarżącej Spółce, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Skoro przepisy Kodeksy spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. W przeciwieństwie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za uzasadniony Sąd uznał więc zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Minister Finansów zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników został zadysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy), oznacza jego podzielenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zawartą w treści przedmiotowej interpretacji z dnia 21 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wynik procesu wykładni ww. przepisu w znacznym stopniu uzależniony jest od ustalenia poprawnego znaczenia pojęcia: "niepodzielone zyski", co też słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w tej kwestii, wskazując jak należy rozumieć wspomniany zwrot, czy to na gruncie mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy zawierającej identycznie brzmiący zapis ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wypracowaną na potrzeby przedmiotowego zagadnienia jednolitą i utrwaloną linię orzeczniczą (wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, czy też z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12) posiłkując się argumentacją wykorzystaną w składających się na nią wyrokach. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy zatem szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/08 Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników (A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie zawęził działania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47). Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).