I SA/Po 1651/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W., decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] określił podatnikowi P. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powodem było ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W. przywołując w uzasadnieniu uchylonej decyzji szereg dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, nie włączył ich formalnie do materiału dowodowego sprawy. Powyższe uchybienie zostało uznane za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", wskutek nienależytego zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zachodziła konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych podatnika wynikających w sporządzonym w Izbie Skarbowej w P. protokole z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie: - włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań E. R., L. N., N. N., przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego - skarbowego, oraz - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. R., L. N., N. N. na okoliczność wykonywania prac przez M. W. oraz firmę "M. ". Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - W., po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] faktur na zakup usług budowlanych na kwotę netto [...] zł, wystawionych przez P. P. - H. - U. "M." A. K. oraz [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionych przez Z. O. - M. W., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo stwierdził zaniżenie kosztów, poprzez nieuwzględnienie kosztów remanentu początkowego na kwotę [...]zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. odstąpił od ustalenia niewykazanego przychodu w wysokości [...] zł, z tytułu otrzymanej wpłaty od P. W.. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. dopuścił jako dowód uwierzytelnione odpisy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego skarbowego świadków: N. N., L. N., E. R.. Następnie przeprowadził dowód z przesłuchania tych świadków: [...] lipca 2015 r. L. N. i E. R. oraz [...] sierpnia 2015 r. N. N.. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. dopuścił jako dowód dokumenty pozyskane [...] marca 2014 r., z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik w ramach "F. H. - B." P. N., prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (dekarskich), usług odśnieżania, handlu materiałami budowlanymi i usług dzierżawy sprzętu. Powyższa działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", dla potrzeb, której prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało nieprawidłowości w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził ich zaniżenie, poprzez nieuwzględnienie wartości remanentu początkowego w kwocie [...]zł. Podatnik nie dokonał prawidłowego ustalenia dochodu za 2011 rok, o którym mowa art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –dalej: "u.p.d.f.". Naruszył tym również § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr. 152, poz. 1475 ze zm.), w myśl którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego(...). W tym zakresie inwenturę końcową na 2010 r. wynikającą z "Zestawienia za rok podatkowy 2010" sporządzoną na dzień [...] grudnia 2010 r. przyjęto jako inwenturę początkową na 2011 rok. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem podatnika przyjęto, że wartość remanentu na [...] grudnia 2011 r. wyniosła [...] zł. W konsekwencji uwzględnienie - przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów - wartości spisu z natury na [...] grudnia 2011 r. (na podstawie ustaleń z kontroli podatkowej) spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, zmniejszeniem dochodu i w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej. Przede wszystkim organ podatkowy stwierdził, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnika , transakcje opisane na fakturach VAT , z zapisem płatność "gotówką", wystawionych przez P. "M." A. K. NIP [...], [...], ul. [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- Ś. włączonej do sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wynika, że w ewidencji podatników tego urzędu nie figuruje pod adresem W., ul. [...], A. K. NIP [...] bowiem został wygenerowany dla B. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w W., ul. W. S.-M. [...]. Jako podatnik B. K. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r., a ostatnia złożona przez nią deklaracja to deklaracja [...] za czerwiec 2007 r. Wezwania B. K. do osobistego stawienia się w tym urzędzie celem przesłuchania w charakterze świadka, zostały zwrócone , jako niepodjęte w terminie. Z zeznań podatnika P. N. , m.in. na okoliczność współpracy z firmą "M." wynika, że nawiązał z nią kontakt poprzez otrzymanie wizytówki bądź też wymianę telefonów (nie pamięta gdzie, kiedy i od kogo). W okresie 2010-2011r., z uwagi na posiadanie dużych zleceń, korzystał z usług firm, które się "nawinęły". Z osobą podającą się za właściciela firmy "M." widywał się wyłącznie na budowach, na których wykonywał prace zlecone przez tę firmę - nigdy nie był w jej biurze . Nie potrafi wymienić miejsc wykonania prac. Zakres prac określił ogólnie. Podczas wizyt na budowach widywał pracowników firmy "M." w liczbie 1, 2-4 osoby, jednak imion i nazwisk nie podał. Z firmą tą nie zawierał umów pisemnych, umowy zawierane były telefonicznie lub bezpośrednio z osobą, która przedstawiała się jako jej właściciel. Od tej osoby otrzymywał faktury i jej regulował należności wyłącznie gotówką. Posiadał dowody zapłaty KP, które dołączone są do faktur dokumentujących zakupy usług. Przy rozliczaniu finansowym nigdy nie było osób trzecich. Materiały budowlane dostarczał swoim środkiem transportu, bądź dostarczały je bezpośrednio hurtownie. Usługi dokumentowane spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez P. "M." , nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez nią robót, nie posiadał też innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organu pierwszej instancji stwierdził, że dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na ustalenie, że wśród [...] faktur wystawionych przez P. "M." A. K., dla podatnika znajdują się m.in. dwie faktury: Nr [...] z [...] września 2011 r. wartość netto [...] zł i Nr [...] z [...] września 2011 r. wartość netto [...] zł, wystawione za wykonane prace na obiekcie "I. T. P.". Z pisma "I. T. P." S.A. z [...] lipca 2012 r. nie wynika jednak, aby podatnik P. N. zgłosił jako podwykonawcę P. "M.". Ponadto, sam nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez tę firmę spornych prac ogólnobudowlanych. Organ podatkowy na okoliczność współpracy strony z firmą "M." A. K., w dniach od [...] lipca 2012 r. oraz [...] lipca 2012 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w firmie podatnika, a mianowicie: P. A., W. B., J. P., K. S., A. W. oraz D. W.. W zeznaniach nie potwierdzili oni , aby na budowach, na których pracowali w latach 2010-2011 uczestniczyli podwykonawcy. Najdłużej zatrudniony ze wszystkich przesłuchiwanych pracowników (ponad [...] lata) A. W., z racji swych obowiązków przebywający na większości budów, na pytanie czy kiedykolwiek miał kontakt lub bywał na budowach, na których prace wykonywał podwykonawca: P. "M." A. K., odpowiedział, że nie zna osoby o takim nazwisku ani firmy o takiej nazwie, nigdy nie spotkał takiej osoby/firmy na budowach. Ś. N. N., L. N. oraz E. R. nie przedstawili żadnych faktów dotyczących współpracy pomiędzy podatnikiem , a firmą "M." mogących pogłębić postępowanie dowodowe przez przeprowadzenie kolejnych dowodów. Nie wymienili (z nazwiska ani z nazwy firmy) żadnych podwykonawców, natomiast żona podatnika L. N. zeznała, że ale nie zna ich nazw, ale były jakieś firmy z W., S., W.. Dodatkowe przesłuchanie tych świadków [...] sierpnia 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r. na okoliczność wykonywania dla P. N. prac przez firmę "M." nie wniosło do sprawy nowych okoliczności. Pracownik biurowy E. R. nic o tej firmie nie słyszała, nie widziała żadnych dokumentów dotyczących tej firmy. Żona podatnika L. N., zeznała, że była to firma z W., słyszała że firma ta nie weszła na jakąś budowę i mąż miał kłopoty. Syn podatnika N. N. zeznał, że nigdy nikogo nie widział z tej firmy, że nie zna A. K., że był to chyba kontakt od M. W. i robili coś razem na "[...]". W konsekwencji organ uznał za niewiarygodne. dowody w zakresie współpracy i na okoliczność wykonywania dla P. N. prac przez firmę "M.". Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wybór kontrahenta oparł na niczym nie umotywowanym zaufaniu do osoby A. K.. Dokonał przypadkowego wyboru kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowo wykonanej usługi, kiedy nie wiadomo czy posiadał wykwalifikowanych pracowników oraz czy posiadał niezbędne doświadczenie. Po stronie podatnika , nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. Sprawdzenie tego przedsiębiorstwa ograniczył do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych tj. "Zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" oraz "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - [...]" wystawionego przez [...] Urząd Skarbowy W. - Ś.. Podatnik nie zweryfikował poprzez np. wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w celu uzyskania informacji, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki. Zatem w opinii organu w postępowaniu podatnika, który dokonał przypadkowego wyboru kontrahenta niedającego żadnej gwarancji prawidłowo wykonanej usługi, bez wiedzy czy posiada wykwalifikowanych pracowników oraz czy posiada niezbędne doświadczenie, nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. Organ podkreślił, że ustalone w sprawie fakty świadczą że podatnik przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentem stanowią nadużycie prawa. Podatnik nie wskazał chociażby jednego nazwiska pracownika tej firmy , który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie przedstawił żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K.. Wobec tego nie dał wiary zeznaniom, że podatnik działał w dobrej wierze i nie miał świadomości nierzetelności kontrahenta. Podobnie, zdaniem organu pierwszej instancji , także faktury wystawione przez Z. O. M. W. , W., ul. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że M. W. w okresie od [...] r. do [...] r. nie dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie składał deklaracji [...], ani nie wystawił na rzecz dla podatnik P. N. w badanym okresie faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane. Z zeznań podatnika z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że oprócz zatrudnienia w swojej firmie pracowników wykonujących głównie prace dekarskie, przy pozostałych pracach ogólnobudowlanych korzystał z usług podwykonawców. Z M. W. zna się od dawna, ale nie pamięta od kiedy korzysta z jego usług. Wykonywał on głównie prace malarskie, dekarskie, murarskie. Umowy z nim zawierał wyłącznie ustnie. Przy odbiorze usług udokumentowane spornymi fakturami VAT, wykonanych F. Z. O. - M. W., nigdy nie było nikogo z tej firmy. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" potwierdza ich uregulowanie. Podatnik nie posiada innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług. Według podatnika osobą która może potwierdzić wykonanie usług przez M. W. na lotnisku jest J. P., pracownik (wówczas i aktualnie) zatrudniony u podatnika. Organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przeprowadził [...] kwietnia 2012 r dowód z przesłuchania M. W., w charakterze świadka który zeznał, że nie pamięta, że wyrejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Skarbowym w S. w 2005 r. Przyznał, że nie składał deklaracji [...] oraz zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych usług, nie zapłacił należnych podatków, ale nie wykonywał prac i nie wystawiał faktur VAT dla innych podatników. Nie zawierał pisemnych umów z podatnikiem , a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Prace wykonywał przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz sprzętu podatnika P. N.. Wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT oraz potwierdził wystawienie ich i podpisanie własnoręcznie. Nie posiada żadnych protokołów odbioru robót i nigdy nie uczestniczył przy odbiorach. Nie potrafi wskazać osób kierujących robotami oprócz podatnika P. N.. Rozliczenie należności odbywało się w gotówce po zakończeniu prac, jednak nie wszystkie jego należności zostały uregulowane przez podatnika. Niezapłacona należność wynosi około [...] zł i nie wie, których faktur dotyczy, nie dochodzi swoich należności przed sądem. Nie zatrudniał pracowników. Przy pracach na terenie "I.-T." pomagały mu osoby, znał tylko ich imiona, które nie były u niego zatrudnione. Nie pamięta okresu w jakim te prace były prowadzone, nie potrafi określić zakresu robót oraz wyglądu miejsc, w których wykonywał prace dokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Zaznaczył, że prac tych nie wykonywał on, a jego jedynym podwykonawcą był Z. M. z P. (adresu nie zna i nie ma z nim kontaktu) zatrudniający 5 pracowników. Nie posiada faktur za wykonane przez tego podwykonawcę, bowiem przez okres dwóch lat Z. M. nie wystawił mu żadnej faktury VAT. Ceny i zakres robót ustalał z podwykonawcą i zlecającym telefonicznie, ze Z. M. rozliczał się w formie gotówkowej, nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie usług dla podatnika P. N.. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione w firmie podatnika, a mianowicie P. A., W. B., J. P., K. S., A. W., D. W.. Świadek J. P. w zeznaniach z [...] lipca 2012 r. zeznał, że raz pracował razem z M. W. przy odśnieżaniu dachu na lotnisku P.-Ł.. P. pracownicy nie potwierdzili , aby kiedykolwiek pracowali z M. W., bądź "jego ludźmi". Żaden też z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził znajomości ze Z. M. jak również istnienia prac, przy których wykonywaniu miał uczestniczyć on i jego pracownicy. Ś. A. W. zeznał, że bywał na ok. 80% budów i w P. i okolicach. Bywał również na budowach we W., w S. Z.. Na przestrzeni lat 2010 - 2011 na budowach, na których bywał, M. W. ani też jego pracowników nie widział i nigdy nie słyszał o wykonywaniu prac przez firmę M. W.. Odnośnie osoby Z. M. z P. (adres nieznany), organ podatkowy ustalił, że zarówno w systemie POLTAX jak i w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników na terenie [...] urzędów skarbowych Z. M. nie figuruje zarówno jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna. Zatem brak było możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka i zweryfikowania zeznań M. W.. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. dopuścił dowód z uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchań świadków N. N., L. N., E. R., przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym P. - W. w toku postępowania karnego skarbowego. I tak E. R. zatrudniona w firmie podatnika od 2006 r. zeznała, że jej zadaniem w firmie było przygotowywanie dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego, dodatkowo wystawiała faktury, prowadziła akta osobowe pracowników, generalnie zajmowała się prowadzeniem administracji. Zna M. W. i często widywała go w biurze u podatnika. Zeznała, że wykonywał on na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie wie jak się rozliczali. Natomiast N. N. (syn) zeznał że, M. W. wykonywał prace dekarskie, malarskie, brukarskie oraz odśnieżanie na rzecz firmy ojca. Widywał M. W. na budowach i przekazywał mu zaliczki. N. L. N. (żona podatnika) zeznała, że pojawiała się w firmie męża sporadycznie, raz w miesiącu ponieważ robiła zakupy np. kawy, herbaty, środki czystości i przywoziła je do firmy męża. Widywała M. W. oraz była świadkiem jak mąż przekazywał mu pieniądze. Zeznała, że pracownik męża A. W. znał M. W.. Przeprowadzone [...] sierpnia 2015 r. jak r [...] sierpnia 2015 r. w toku postępowania podatkowego dowody z przesłuchania świadków N. N., L. N., E. R., na okoliczność wykonywania dla podatnika prac przez firmę Z. O. - M. W. nie wniosło nowości do materiału dowodowego sprawy. Świadek E. R. potwierdziła, że M. W. wykonywał na zlecenie podatnika prace podwykonawcze w zakresie usług budowlanych, nie potrafiła jednak podać ani obiektów, ani miejscowości, wymienić pracowników M. W., kwot za jakie wykonano usługi. Zeznała, że fakt współpracy podatnika z M. W. wynikał jedynie z rozmów, jakie prowadzili. Podatnik przekazywał pieniądze M. W., ale rzadko odbywało się to w obecności innych osób, raczej robili to jak byli sami i w innych pomieszczeniach. Zeznała, że raz przekazywała pieniądze M. W., ale nie wie i za co i jaka to była kwota. Syn podatnika N. N. i żona podatnika L. N. również potwierdzili współpracę firmy podatnika z M. W.. Widzieli jak wielokrotnie jak podatnik przekazywał pieniądze M. W. w różnych miejscach w biurze, na budowach, na ul, [...], nawet jak podatnik był w [...] na rybach. O tym, że płacił M. W. za wykonane prace wynikało z rozmów telefonicznych. Natomiast N. N. zeznał, że bywał na budowach, na których widywał M. W. i jego pracowników, przekazywał pieniądze, nie potrafił jednak podać kwot, ani za wykonanie jakich usług były te pieniądze. Na pytanie czy przekazywał pieniądze innym kontrahentom, odpowiedział, że rzadko, że raczej wszystko załatwiał ojciec. Wiedza na temat firmy w tym przypadku opierała się również i na zasłyszanych rozmowach, lub przekazanych od innych osób informacjach. Zdaniem organu wszystkie fakty wynikające ze zebranego materiału dowodowego świadczą, że podatnik P. N. nigdy nie interesował się czy A. K. i M. W. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Nie skorzystał również z leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia swych kontrahentów, chociażby w trybie określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu zapobieżenia ewentualnego uczestnictwa w transakcjach handlowych nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii organu okoliczności, w jakich wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili działalność gospodarczą zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad w stosunkach pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Oznacza to, że P. N. w okolicznościach istniejących w sprawie, co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają podatku i w związku z tym powinien podjąć leżące w jego możliwościach i przewidziane działania zmierzające do "sprawdzenia" swych kontrahentów. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik w sposób świadomy wprowadził do prowadzonych urządzeń księgowych dokumenty, które nie stwierdzały faktycznych czynności określonych w tychże fakturach. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., poprzez: - bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. "M." na łączną kwotę [...]zł oraz M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. O. - M. W. na łączną kwotę [...]zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że nie została uiszczona cena za wykonane usługi, - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K., - nieustalenie w zbiorze PESEL danych A.. K. i Z.. M., - bezpodstawne uznanie, że przy zachowaniu minimum staranności P. N. mógł powziąć informacje, iż w/w kontrahenci nie są podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, 2) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od kontrahentów A. K. w kwocie [...]zł i M. W. w kwocie [...]zł, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego fakt wykonania prac, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Podatnik ma wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest dowodów na faktyczne zrealizowanie przez "M." A. K. i Z. O. M. W. prac opisanych na spornych fakturach. W świetle powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Stąd bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody zawarte w odwołaniu, że organ pominął fakt, że podatnik otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz organ podatkowy że nie wykazał niezachowania przez podatnika "należytej staranności". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił , że z zeznań podatnika z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K.. Natomiast podatnik w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił, że to po stronie podatnika spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowanie ponoszonych wydatków, gdyż to on dokonując określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Bezzasadne są zatem zarzuty odwołania, że organ nie podjął działań w zakresie wyjaśnienia sprawy poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. NIP [...], wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powodem pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów faktur VAT wystawionych przez M. W. nie był brak pisemnych umów pomiędzy nimi. Prawo to zakwestionowano z uwagi na fakt, że dokumenty sprzedaży wystawione przez niezarejestrowany podmiot Z. O. M. W. nie dokumentowały prac rzeczywiście przez firmę zrealizowanych. Powyższe ustalono na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, m.in. protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego P. N., protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy podatnika, protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. W., informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszej sprawie decyzja poprzedzona została zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zebranego materiału dowodowego (przesłuchania świadków, strony, informacje uzyskane z innych organów podatkowych i administracyjnych, wyjaśnienia podatnika, itp.). Przeprowadzona została kontrola podatkowa w której zebrane zostały i włączone do materiału dowodowego sprawy istotne dowody. Podatnik miał zapewnione prawo do złożenie wyjaśnień i zgłoszenie zastrzeżeń. Ponadto wykonane zostały wnioski podatnika tak o włączenie do akt sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków , jak i o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobie księgowej firmy podatnika i członków jego rodziny. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. K., której NIP znalazł się na fakturach A. K., wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania nie składał takiego wniosku. Natomiast organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy zbierany materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a sam podatnik nie dostarcza dowodów na konkretne okoliczności . W skardze P. N., wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. "M." na łączna kwotę [...]zł oraz przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. O. - M. W. na łączną kwotę [...]zł , nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie wydatków na zakup usług budowlanych od powyższych kontrahentów , jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi P. N., podniósł, że nie zgadza z decyzją organu odwoławczego. Podniósł, że nie miał podstaw aby uznać współpracę z P. "M." A. K. i Z. O. M. W. za budzącą wątpliwości. Posiadał dokumenty potwierdzające, że A. K. jest czynnym podatnikiem, natomiast z M. W. łączyła go długoletnia współpraca. Każdy z kontrahentów wystawił faktury z tytułu wykonanych robót, za które płacił gotówką. Podatnik wyjaśnił organowi podatkowemu, jakie prace zlecał podwykonawcom, lecz- nie posiadał wiedzy w zakresie kto faktycznie je wykonał w ich zastępstwie. Nie żądał aby prace były wykonywane osobiście przez kontrahentów. Za każdą wykonaną usługę wystawione zostały faktury VAT. Ponadto, M. W. potwierdził zlecanie robót przez podatnika, wykonanie ich przez niego i inne osoby oraz fakt dokonania zapłaty gotówką przez podatnika. Wskazał, że również świadkowie, w tym pracownicy podatnika nie zaprzeczyli, aby M. W. nie wykonywał usług w charakterze podwykonawcy. W firmie prowadzonej przez podatnika była duża rotacja pracowników, którzy pracowali w krótkich odstępach czasu, nie mieli wiedzy co do zleceń, które otrzymywał podatnik oraz powierzania robót podwykonawcom. Tylko świadek J. P., najdłużej zatrudniony u podatnika, potwierdził współpracę z M. W.. Potwierdzili to również świadkowie żona L. N., syn N. N. i pracownica biura E. R., która przekazywała należność M. W. z tytułu wykonanych prac. Dlatego , w ocenie podatnika , nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, skoro zeznanie podatnika jaki świadków potwierdzają fakt wykonanie usług i uiszczenie zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy tego czy organy podatkowe czy prawidłowo ustaliły , że podatnik P. N., wykonując w 2011 r. działalność gospodarczą w ramach "F. H. – B." P. N., bezpodstawnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez P. P. - H. - U. "M." A. K. w kwocie [...]zł oraz przez Z. O. M. W. w kwocie [...]zł. W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zdaniem sądu postępowanie podatkowe czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Z materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), która musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwań podatnika. W opinii sądu brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały uprzednio samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z w kontekście postępowania podatkowego. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak np: wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji, korzystanie z tak zebranych materiałów dowodowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. W związku z powyższym, zgodne z prawem były postanowienia z [...] listopada 2013 r., [...] czerwca 2014 r., [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r., o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Organy podatkowe prawidłowo włączyły więc do materiału dowodowego protokoły przesłuchań P. N., J. P., P. A., W. B., A. W., K. S., D. W., P. N., M. W., odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. "M." A. K., protokół z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających u M. W., wyjaśnienia złożone w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. przez S. S., wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej. Realizując wnioski dowodowe podatnika zasadnie zostały włączone do akt sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań L. N., N. N. oraz E. R.. Sąd podkreśla ponadto, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Sąd uważa, że w osądzanej sprawie materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrany w całości. Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. A. na okoliczność wykonywania przez niego pracy wspólnie z M. W. na rzecz P. N. m.in. na terenie portu lotniczego we W.. Trafnie organ zaznaczył, że przesłuchanie tego świadka odbyło się już toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. N., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od [...] listopada 2010 r. – [...] września 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. do [...] listopada 2011 r., a uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania sporządzonego w trakcie tej kontroli, zawiera jednoznaczne informacje w tym zakresie. Opinii o kompletności zebranego materiału dowodowego nie podważa brak dowodu z zeznań B. K., której NIP-em posłużono się na fakturach A. K.. Sąd stwierdza, że słusznie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w jego realizacji. Podatnik w zakresie omawianego obecnie dowodu, nie podołał temu obowiązkowi. Podobnie nie zmienia opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego, że organy nie podjęły działań w zakresie wyjaśnienia sprawy, poprzez wyszukiwanie w zbiorze PESEL, nieistniejącego podmiotu, jakim jest A. K. NIP [...], wskazany na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, czy też fikcyjnego podwykonawcy Z. M.. W opinii sądu organy podatkowe cały zebrany i wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy oceniły kompleksowo : każdy dowód z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu. Nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej art. 191 O.p. Nie uchybiły więc zasadom logicznego rozumowania ani zasadom doświadczenia życiowego, a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zatem nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom jedynie poszczególnych świadków. Żaden z sześciu przesłuchanych pracowników firmy podatnika P. N. (wykonujących prace budowlane w miejscach, które zostały podane w treści spornych faktur VAT) nie wskazał firmy "M." jako podwykonawcy podatnika , nieznana była im również osoba A. K.. Ś. E. R. (księgowa firmy podatnika P. N., wskazała, że nic na temat firmy "M." A. K. powiedzieć nie może, nigdy o niej nie słyszała oraz nie widziała żadnych dokumentów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka, syn podatnika, N. N., który prawie codziennie w badanym okresie pomagał ojcu, zeznał, że nigdy nikogo z firmy "M." jak i A. K. nie widział. S. P. N. nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt zrealizowania przez firmę "M." A. K. spornych prac ogólnobudowlanych, jak również nie posiadał żadnych innych (oprócz faktur VAT) dowodów na ich wykonanie. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia na tle poczynionych ustaleń, pozostają niczym nie potwierdzone zeznania, żony podatnika L. N., że słyszała że firma "M." nie weszła na jakąś budowę. P. P. N. (poza J. P.) nie potwierdzili też wykonywania prac z M. W. lub jego pracownikami; pomimo że według zeznań podatnika oraz jego syna N. N., M. W. osobiście jakoby pracował na obiektach w tym we W.. Pracownicy potwierdzili natomiast fakt osobistego zrealizowania robót, które wykonać miał M. W. i zeznali, że nigdy nie pracowali z nim ani ze Z. M.. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nie mogą zostać uznane jako wiarygodne ogólnikowe zeznania żony podatnika L. N., jakoby M. W. pracował we W., na Ł., w "S.", "I. T." i innych obiektach. Zasadnie organy wskazały przy tym, że analiza kart wejść i wyjść na teren zakładu przesłanych przez "I. T. P." S.A. osób wykonujących prace dla firmy podatnika , wskazuje, że byli to pracownicy podatnika m.in. P. A., M. J., P. S., W. B., Ł. K., Ł. R., K. S., a także W. F.. Słusznie także organy zakwestionowały zeznania syna podatnika, N. N., jakoby M. W. wykonywał prace na obiektach "N.", "I. T.", lotnisku, we W.. Syn podatnika , który prawie codziennie bywał na obiektach, na których prowadzone były prace przez firmę podatnika, nie był mimo to w stanie wskazać, którzy z pracowników jego ojca pracujących mogą potwierdzić, że znają M. W. oraz że z nim pracowali. Jedynie wskazał pracowników biurowych, tj. E. R. oraz A. W.. E. R. swoją wiedzę na temat współpracy P. N. z M. W. czerpała jedynie z rozmów jakie ze sobą prowadzili. N. A. W., dozorujący prace na obiektach i uczestniczący w pracach odśnieżania dachu na Ł. zeznał, że M. W. którego zna, nie widział na żadnym obiekcie i na żadnej budowie. Z pracowników skarżącego jedynie J. P. (nadal pracujący u skarżącego, w chwili przeprowadzania postępowania kontrolnego) potwierdził współpracę z M. W., zeznając, że jednorazowo odśnieżał z nim dach na Ł. oraz wskazując, że M. W. pracował z P. A. przy układaniu kostki brukowej we W.. Twierdzeniom tym zaprzeczyli jednak zarówno M. W. jak i P. A.. Podsumowując sąd stwierdza, że nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie sposobu ich oceny przez podatnika. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prawidłowe jest w opinii sądu oparte na zgromadzonych wyczerpująco i prawidłowo ocenionych dowodach ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez "M." A. K. i Z. O. M. W. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Słusznie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w sprawie faktyczne wykonanie prac objętych spornymi fakturami, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firm wskazanych na tych fakturach. Należy również wykazać, ze czynność rzeczywiście miała miejsce między określonymi podmiotami. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na faktyczne zrealizowanie przez firmę "M." A. K. i firmę M. W. prac opisanych na spornych dokumentach. Firma "M." A. K., była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Dane dotyczące nazwiska, nazwy firmy, adresu, oraz numeru NIP okazały się fałszywe. Podatnik , który współpracował z nim ponad rok, nie był w stanie udzielić żadnych informacji o nim – przyznał jedynie, że współpracę z nim nawiązał bez zawarcia umowy pisemnej, nie znał jego imienia i nazwiska (chociaż współpracował z nim w badanym okresie i uiścił gotówką należność za dokonane usługi w łącznej kwocie brutto [...] zł przez okres dwóch miesięcy). Przy rozliczaniu finansowym między nimi nigdy nie było osób trzecich. Podatnik nie potrafił wskazać, na których budowach firma "M." wykonała roboty podwykonawcze, chociaż w listopadzie i grudniu 2010 r., podmiot ten dokumentował fakturami VAT największe wartościowo prace. Podatnik nie potrafił wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika firmy A. K., który mógłby realizować zlecone czynności z zakresu usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym rzekomo wykonywanym przez firmę A. K.. Nie wiedział też gdzie zamieszkuje właściciel firmy "M." A. K., gdzie ma swoje biuro i magazyny, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają wywody podatnika co do rzekomego pominięcia faktu, że otrzymał od A. K. dokumenty potwierdzające prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że nie wykazano podatnikowi braku zachowania "należytej staranności". Z zeznań P. N. z [...] kwietnia 2012 r. wynika, że "..nie ma pojęcia..." czy zna A. K.. Przy czym w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Z kolei M. W. zlikwidował działalność w 2005 r. W okresie od [...] r. do [...] r. nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w S., a także nie składał deklaracji [...] za te okresy rozliczeniowe (ostatnia deklaracja [...] złożona została w dniu [...] sierpnia 2005 r.) i zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 i 2011 (ostatnie zeznanie [...] złożone za rok 2006, w którym wykazał wyłącznie dochody z innych źródeł). O niewykonaniu przez M. W. w 2010 r. prac które zostały podane w treści spornych faktur VAT świadczy m.in. to, że przy wykonywaniu prac zleconych przez podatnik P. N. nie zatrudniał żadnych pracowników. Korzystał z usług jednego podwykonawcy, Z. M. (osoba fikcyjna), z którym przez okres dwóch lat rozliczał się finansowo, nie otrzymując w zamian faktur VAT potwierdzających wykonanie robót (M. W. nie posiada żadnych faktur VAT za usługi podwykonawcze wystawione przez podmiot ani przez żadnego innego podwykonawcę). Pomimo krótkiego upływu czasu od wykonania usług dla jedynego odbiorcy, tj.: F. U. - B. P. N., M. W. nie potrafił określić zakresu i miejsca (terenu) realizowanych prac. Z M. W. zawierał wyłącznie ustne umowy, a ceny za usługi ustalał na bieżąco po ustaleniu zakresu robót. Wszystkie należności wynikające z faktur zostały uiszczone gotówką, osobiście M. W., a adnotacja na fakturze o sposobie zapłaty "gotówka" miała potwierdzać ich uregulowanie. Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd – jak już wskazał na wstępie - uznał stan faktyczny ustalony przez organy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć przedłożony przez podatnika na rozprawie dowód w postaci wyrok Sądu Rejonowego P.- S. M. Wydział [...] Karny z [...] czerwca 2017 r. uniewinniający podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, Lex Omega nr 1772840). Jednak z przepisu art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji podatkowej odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak: wyrok z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14, Lex Omega 1479022). Zachodzi istotna odrębność pomiędzy prawem karnym, a prawem podatkowym. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Stąd wynika, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W związku z powyższym sąd oddalił wniosek dowodowy strony, uznając że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 P.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia obiektywnego stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu wynika wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W sprawie zasadnie organy podatkowe uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "M." oraz Z. O. - M. W.. Sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) stwierdził, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. W rozpatrywanej sprawie zdaniem sądu nie został naruszony art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie szacowania podstawy stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi nierzetelnymi dokumentami. Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.